第九章生产与存货循环审计

第九章生产与存货循环审计学习要点了解生产与存货循环所涉及的主要业务活动及会计记录熟悉该循环内部控制包括的内容、内部控制测试掌握存货、主营业务成本等账户的实质性程序掌握应付职工薪酬、管理费用、所得税费用等账户的实质性程序

9.1生产与存货循环的特性

一、生产与存货循环涉及的主营业务活动（选择题）

（一）计划和安排生产生产计划部门的职责是根据顾客订单或计划销售量所确定的存货需求分析来决定生产授权如决定授权生产，即签发预先编号的“生产任务通知单”该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录和控制此外，还需编制一份材料需求报告，列明所需的材料、零件及其库存情况

（二）发出原材料仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称领料单可以一料一单，也可以一单多料，通常需一式三联仓库发料后，将其中一联连同材料交还领料部门其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算

（三）生产产品生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务生产工人在完成生产任务后，将加工完毕的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工

（四）核算产品成本必须建立健全成本会计制度将生产控制和成本核算有机结合在一起成本会计制度既可以是只在期末记录存货余额；也可以是建立一种完善的标准成本制度

（五）储存产成品产成品入库时，必须由仓库部门进行点验、检查和签收签收后，由仓库将实际入库数量通知会计部门据此，仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行了验证除此之外，仓库部门还应根据产成品的品质特征，对其分类存放并填制标签仓库验收后应填制产品入库单

（六）发出产成品产成品的发出须由独立的发运部门进行装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单出库单至少一式四联一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开具发票的依据

二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录

（一）生产指令生产指令又称“生产任务通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算广义的生产指令也包括用于指导产品加工的工艺规程，如机械加工企业的“路线图”等【例题•单选题】企业生产业务开始执行的依据是（）A.生产任务通知单B.领料单整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因对所有权不属于被审计单位的存货注册会计师应当取得其规格、数量等资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围【例题•单选题】注册会计师对企业进行盘点时，发现所有权不属于被审计单位的存货，则应当（）oA.不予理会B.要求单独存放C.纳入盘点范围D.要求退回『正确答案JB『答案解析』对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围参考教材P216第二，检查程序注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对并形成相应记录可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性也可以从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，注册会计师可据此减少所需检查的存货项目在实施检查程序时，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货【例题•多选题】在被审计单位对存货实地盘点时，注册会计师应当（）A.指挥盘点工作的进行B.作为盘点小组成员进行盘点C.观察存货盘点D.将检查结果与盘点记录核对E.委托被审计单位代编存货监盘审计底稿『正确答案』CD『答案解析』注册会计师在监盘过程中不能参与盘点，指挥盘点工作的进行是被审计单位的责任；应当亲自编制存货监盘工作底稿参见教材P216第三，需要特别关注的情况有一是存货移动情况在对存货进行盘点时，如果被审计单位的生产经营持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间对存货进行了准确记录，没有遗漏或重复盘点二是存货的状况注册会计师应当特别关注存货的状况观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货，并追查这些存货的处置情况三是存货的截止为了明确盘点的时点，以便与永续盘存记录进行核对，注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证检查库存记录与会计记录期末截止是否正确【例题•多选题】注册会计师对被审计单位存货监盘时，应特别关注的问题有（）A.注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点B.注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分了所有毁损、陈旧、过时及残次的存货C.注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止日期是否正确D.注册会计师对存货的计价进行审计E.在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录『正确答案』ABCE『答案解析』本题考查存货监盘需要特别关注的情况注册会计师在对期末存货进行截止测试时通常应当关注的事项有一是所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中二是所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中三是所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内且未包括在截止日的存货账面余额中四是所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内并已反映在会计记录中五是在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况第四，对特殊类型存货的监盘对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制在这些情况下，注册会计师需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序对存货的数量和状况获取审计证据第五，存货监盘结束时的工作（简答题，在存货监盘结束后，注册会计师应如何考虑监盘结果对审计报告的影响？）在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当一是再次观察盘点现场以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点，并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对，必要时，将盘点表上的事项与检查记录进行核对二是取得并复核盘点结果汇总记录，形成存货盘点报告（记录），完成监盘报告•注册会计师应根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果；・确定盘点结果汇总记录中未包括所有权不属于被审计单位的货物；・从存货盘点结果汇总记录追查至原始盘点表，以确定没有混入不应包括在内的存货项目；・选择价值较大的存货项目，和上期相同项目的库存数量比较，获取异常变动的信息；・如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录；•如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致；•如果两者之间存在较大差异，应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已经进行适当调整，或者提请被审计单位重新盘点

③特殊情况的处理如果存在由于存货的性质或位置较为特殊无法实施监盘程序或者由于一些不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘等情况，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据如果是首次接受委托进行审计，注册会计师在已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据基础上，还应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据查阅前任注册会计师工作底稿;复核上期存货盘点记录及文件；检查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析值得注意的是，监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认，它不能保证被审单位对存货拥有所有权也不能对该存货的价值提供审计证据

（4）存货的计价测试为了验证资产负债表上存货项目余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计存货计价测试的主要程序包括

①样本的选择计价测试的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择选择样本时应重点选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性抽样方法一般采用分层抽样法抽样规模应足以推断总体的情况【例题•单选题】如果被审计单位存货种类繁多、收发频繁、价值差异较大，注册会计师应当采用（）oA.全面审计存货B.随机抽样存货C.判断抽样存货D.分层抽样存货『正确答案JD『答案解析』选择样本时应重点选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况参见教材P217【例题•多选题】审计人员在外购存货的计价测试中，除了要考虑样本的代表性之外，通常还要考虑的因素有（）A.价值高B.进出频繁C.价格波动大D.容易盘点E.价格波动小『正确答案』ABC『答案解析』选择样本时应重点选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况参见教材P217

②计价方法的确认存货的计价方法有多种多样，如实际成本核算可运用的先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法等，企业可根据国家法规规定及自身经营特点选择适当的计价方法注册会计师除应了解掌握企业的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，除非有足够的理由，计价方法在同一会计年度内不得变动

③计价测试进行计价审计时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试测试时，应排除企业已有计算程序和结果的影响，进行独立审计并将测试结果与企业账面记录进行对比，编制存货计价测试分析表，分析形成差异的原因如果差异过大，应扩大测试范围继续审计，并根据测试结果作出审计调整由于企业对期末存货通常采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师在执行存货的计价测试程序时还应充分关注企业对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提【例题•多选题】在下列项目中，应计入工业企业存货成本的有（）A.进口原材料支付的关税B.生产过程中发生的制造费用C.原材料的保险费D.原材料入库前的挑选整理费用E.自然灾害造成的原材料净损失『正确答案JABCD『答案解析』，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，选项E不应计入存货成本参见教材P218o

（5）审查存货所有权在确定存货所有权时，注册会计师应考虑以下因素

①抽查有关的购货业务，确定企业对本期增加的存货的所有权

②复核委托代销协议及其他与存货相关的合同或文件，确定在企业外部存放的存货（如委托代销、独立仓库）的所有权

③复查董事会记录、法律信函、合同等文件，检查是否有抵押或其他对存货所有权的潜在要求

2.存货主要账户的审计（选择题）注册会计师在实施上述审计程序的基础上，还需对存货的具体账户进行审计，主要包括材料采购、在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、周转材料、委托加工物资等主要程序包括

（1）获取或编制存货各具体账户明细表，核对账账、账表是否相符注册会计师应获取或编制材料采购（或在途物资）、原材料、材料成本差异、库存商品、周转材料、委托加工物资等账户明细表，复核加计正确，并与总账、明细账合计数核对是否相符；原材料、库存商品、包装物等账户还应抽查核对明细账是否与仓库台账、卡片记录相符

（2）审查存货的会计记录是否合规

①应检查期末材料采购核对有关凭证，对大额物资采购追查至相关的购货合同及购货发票，复核采购成本的正确性，并抽查其入库情况同时，注册会计师应查阅资产负债表日前后若干天的材料采购的增减变动的有关账簿记录和收料报告单等资料，检查有无跨期现象，如有，则应作出记录，必要时进行调整此外，注册会计师还应检查有无长期挂账事项如有，应查明原因，必要时作相应地调整

②对原材料、库存商品等其他存货项目应在分析性复核的基础上实施下述相应的审计程序:第一，现场观察被审计单位的期末原材料、库存商品等存货项目的盘点情况，取得存货盘点资料和盘盈、盘亏报告表，作重点抽查，注意有关审批手续是否完备，账务处理是否正确；对于重大存货盘亏和损失情况，应该查明原因，分析有无充分、合理的解释，检查重大存货盘亏和损失的会计处理是否已经过授权批准，是否正确、及时地入账存放在外的库存材料，应现场查看或函询核实第二，检查存货的购进是否由专设的采购机构或人员负责进行；检查采购是否有请购单，与供应单位均签定采购合同，采购价格是否合理；检查存货的入库是否合规，有关凭证是否齐全，存货退库和销售退库的手续是否齐全等注册会计师可通过抽查原材料、库存商品入库单进行审查，主要核对原材.料、库存商品的品种、数量与入账记录是否一致，并检查入库原材料、库存商品的实际成本是否与“材料采购”、“生产成本”科目的结转额相符第三，对于存货的发出凭证，应抽查原材料、库存商品的发出凭证，核对转出的原材料、库存商品的品种、数量及实际成本，与“库存商品”、“主营业务成本”的增加额是否相符；并注意检查存货出库是否办理了审批手续，是否有收发人员的签章；检查发出材料的计价基础，抽查若干月发出材料汇总表的正确性，确认存货的计价是否合理，前后各期是否一致；检查材料的用途是否正确、真实，有无将工程用料挤入生产成本，或将生产用料占为己有甚至盗卖的舞弊行为

（3）审查存货跌价准备对于被审计单位发生的存货跌价准备，注册会计师应确定存货跌价准备的发生是否真实，转销是否合理；确定存货跌价准备发生和转销的记录是否完整；确定存货跌价准备的期末余额是否正确；确定存货跌价准备的披露是否恰当其审计程序主要包括

①获取或编制存货跌价准备明细表，复核加计正确并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符

②检查被审计单位是否于期末对存货作检查分析存货跌价准备计提的依据、方法是否合理，前后各期是否一致；计算及会计处理是否正确

③抽查计提存货跌价准备的项目，其期后售价是否低于原始成本

④检查存货跌价准备的期末余额是否符合税法规定，如果超过规定，应作纳税调整

⑤确认存货跌价准备的披露是否恰当存货跌价准备审计的难点是计提的恰当性但除了坏账准备计提有明确的标准外，其余资产减值准备计提并无明确标准，大部分看起来似乎比较“灵活”所以，审计人员既要关注计提的充分性，又要关注是否存在通过计提秘密准备来调节利润的现象对于存货而言，审计人员可采取向采购部门和销售部门询问的方式了解库存原材料和产成品的最近市场价格对于存货中存在的不良资产，审计人员还需要一是对存货进行盘点确定存货的短缺、霉变毁损数量及金额；二是对存货的账面价值与市价进行比较以确定存货账面价值高于实际价值的金额，对于其中人为高估利润而造成产成品、自制半成品、生产成本等存货的虚增，应与正常的市价下跌引起的存货减值加以区分，以确定问题性质，分清责任；三是审查发出商品销售合同，检查货款回收情况对未执行合同而长期挂账的发出商品，应通过查询及函证，对其可收回性进行评估，以确认其中包含的不良资产数额若原来使存货跌价的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益相应地，注册会计师应当关注存货跌价准备的转回，判断转回金额及时间的依据是否合理，会计处理是否正确，相应的披露是否恰当【例题•多选题】被审计单位将存货账面余额全部转入当期损益，注册会计师能够认可的情况有（）A.霉烂变质的存货B.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格C.已过期不可退货的存货D.生产中已不再需要，并且无转让价值的存货E.周转变得缓慢的存货『正确答案』ACD『答案解析』选项B企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的俏售价格计提存货跌价准备，选项E周转变得缓慢的存货不代表存货没有价值，不能全部转入当期损益参见教材P219

（4）审查存货在报表上的披露是否恰当“存货，项目反映被审计单位期末在库、在途及加工中的各项存货的实际成本审查“存货”项目时应注意“存货”项目的数额是否根据“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“周转材料”、“材料成本差异”、“委托加工物资”、“自制半成品”、“库存商品”、“存货跌价准备”、“生产成本”等账户的期末借贷方余额相抵后的差额填列注册会计师还应注意检查会计报表附注中有关存货计价方法、抵押存货、重大购货承诺的披露；另外可以通过复核董事会会议记录和询问管理当局，获得更多证据【例题•多选题】对被审计单位存货审计是最复杂、费时的部分，原因有（）A.存货计价方法多样化B.存货项目的多样化C.存货放置地点不同，实物控制不便D.存货占资产比重大E.存货是实物资产『正确答案』ABCD『答案解析』存货计价方法多样化、存货项目的多样化、存货放置地点不同，实物控制不便、存货占资产比重大导致存货审计师最复杂、费时的部分参见教材P220

二、营业成本的审计营业成本的审计目标一般包括确定记录的营业成本是否巳发生且与被审计单位有关；确定营业成本记录是否完整;确定与营业成本有关的金额及其他数据是否已恰当记录;确定营业成本是否已记录于正确的会计期间;确定营业成本的内容是否正确;确定营业成本与营业收入是否配比;确定营业成本的披露是否恰当营业成本的审计具体应包括以下程序

（一）直接材料成本的审计直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、单价和材料费用分配是否真实、合理

（二）直接人工成本的审计直接人工成本的审计一般从审阅“生产成本”、“制造费用”、“应付职工薪酬”明细账和工资分配表、工资汇总表等入手，抽查有关的费用凭证，验证直接人工成本归集和分配是否真实、合理

（三）制造费用的审计制造费用是指企业为生产产品或提供劳务而发生的间接费用，即生产单位为组织和管理生产而发生的费用，包括分厂和车间管理人员的工资和福利费用、折旧费、修理费、办公费、水电费、取暖费、租赁费、机物料消耗、劳动保护费、保险费、设计制图费、实验检验费、季节性和修理期间的停工损失以及其他制造费用等项内容

（四）主营业务成本的审计（选择题、简答题、案例）主营业务成本是指企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动发生的实际成本它是由期初库存产品成本加上本期入库产品成本，再减去期末库存产品成本求得的对主营业务成本的审计，应通过审阅主营业务收入、主营业务成本和库存商品明细账等记录并核对有关的原始凭证和记账凭证进行其主要内容包括

（1）获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符

（2）进行分析性复核分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因

（3）编制生产成本及主营业务成本倒轧表，与总账核对相符倒轧表的基本等式如下（选择题、简答题）原材料期初余额+本期购进额-原材料期末余额-其他原材料发出额二直接材料成本直接材料成本+直接人工成本+制造费用二本期生产费用产品生产成本+在产品期初余额-在产品期末余额-其他在产品发出额二产品商品成本产品商品成本+库存商品期初余额-库存商品期末余额-其他库存商品发出额二主营业务成本

（4）结合生产成本的审计，抽查主营业务成本结转数额的正确性，并检查其是否与主营业务收入相配比

（5）检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由

（6）确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露【例题•多选题】对于主营业务成本的审计可以采取的方法有（）A.分析存货周转率B.分析毛利率C.对商品的发出进行截止测试D.对生产成本进行审查E.分析应收账款周转率『正确答案』ABCD『答案解析J应收账款周转率二营业收入/应收账款，与存货无关参见教材P

2229.4生产与存货循环其他相关账户的审计

一、应付职工薪酬的审计

（一）应付职工薪酬的审计目标职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予其各种形式的报酬以及其他相关支出“应付职工薪酬”包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出等内容工资的主要形式有计时工资和计件工资两种工资一般采用现金的形式支付因而相对于其他业务更容易发生错误或舞弊行为，如虚报冒领、重复支付和贪污等同时，工资是企业成本费用的重要构成项目，所以在审计中便显得十分重要应付职工薪酬的审计目标主要包括确定期末应付职工薪酬是否存在，是否为被审计单位应履行的支付业务；确定应付职工薪酬计提和支出是否合理，记录是否完整；确定应付职工薪酬期末余额是否正确；确定应付职工薪酬的披露是否恰当

（二）应付职工薪酬的实质性程序.获取或编制应付职工薪酬明细表获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符.进行分析性复核检查各月工资费用的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释；将本期工资费用总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理当局关于员工工资水平的决议;了解被审计单位本期平均职工人数、计算人均薪酬水平，与上期或同行业水平进行比较.抽查应付职工薪酬的支付凭证

（1）检查职工薪酬核算内容和计提的正确性第一，检查本项目的核算内容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目第二，检查职工薪酬的计提是否正确分配方法是否与上期一致，并将应付职工薪酬计提数与相关的成本、费用项目核对一致；同时结合“应付职工薪酬一工资”的测试，检查按工资总额计提的“应付职工薪酬一职工福利”等是否符合规定，计提金额是否正确，依据是否充分

（2）检查应付职工薪酬的计量和确认国家有规定计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提，如医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、工会经费以及职工教育经费等；国家没有规定计提基础和计提比例的，如职工福利费等，应按实列支被审计单位以其自产产品或外购商品作为非货币性福利发放给职工的，应根据受益对象，将该产品或商品的公允价值，计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬被审计单位将其拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬被审计单位租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬

（3）检查应付职工薪酬支付和使用情况审阅应付职工薪酬明细账，抽查应付职工薪酬各明细项目的支付和使用情况，检查是否符合有关规定是否履行审批程序

（4）检查应付职工薪酬期末余额中是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解拖欠的原因，此外应检查被审计单位的辞退福利核算是否符合有关规定

（5）如果被审计单位是实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额、发放额是否正确，是否需要进行纳税调整如果被审计单位实行计税工资制，应取得被审计单位平均人数证明并进行复核，计算可准予税前列支的费用额，对超支部分的工资及附加费进行纳税调整，对计缴的工会经费，未能提供《工会经费拨缴款专用收据》的，应提出纳税调整建议.确定应付职工薪酬在资产负债表上的披露是否恰当注册会计师应关注年末“应付职工薪酬”余额有无异常变动，如“应付职工薪酬”年末余额过大，应审查被审计单位是否通过工资调整本年利润额，进而实现调整应交所得税的目的另外，还应关注被审计单位有无将“应付职工薪酬”并入其他账户，如“其他应付款”的现象

二、管理费用的审计

（一）管理费用的审计目标管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动而发生的各项费用主要包括管理人员职工薪酬、办公费、差旅费、折旧费、修理费、工会经费、职工教育经费、劳动保护费、审计费、业务招待费等项目管理费用的审计目标主要包括确定管理费用的记录是否完整；确定管理费用的计算是否正确；确定管理费用在会计报表上的披露是否恰当

（二）管理费用的实质性程序

（1）获取或编制管理费用明细表，与报表数、总账数和明细账合计数核对一致

（2）检查管理费用明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围

（3）进行分析性复核将管理费用各明细项目的本期数与上期数进行比较，分析其增减变动的情况是否正常，必要时比较本年度各月份管理费用，对有重大波动和异常情况的项目应查明原因，并作适当处理

（4）审查管理费用的发生额是否真实、正确选择管理费用中数额较大，以及本期与上期比较变化异常的项目追查至原始凭证，检查其开支是否真实注册会计师应特别注意大额管理费用的开支是否报经批准;有无利用管理费用账户调节产品成本的情况；有无利用管理费用账户调节利润和税收的情况

（5）确认管理费用在会计报表上的披露是否恰当本章小结本章主要阐述了生产和存货循环的特性以及该循环涉及的主要报表项目存货、营业成本的审计程序和方法本章的重点和难点是存货监盘C.材料入库单D.产品入库单『正确答案』A『答案解析』生产指令又称“生产任务通知单”，是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算参见教材P204（-）领发料凭证领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等

（三）产量和工时记录产量和工时记录是登记工人或生产班组出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等

（四）工薪汇总表及工薪费用分配表工薪汇总表是为了反映企业全部工薪的结算情况，并据以进行工薪结算总分类核算和汇总整个企业工薪费用而编制的，它是企业进行工薪费用分配的依据工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费

（五）材料费用分配表材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录

（六）制造费用分配汇总表制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录

（七）成本计算单成本计算单是用来归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录

（八）存货明细账存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录.2生产与存货循环内部控制测试

一、生产与存货循环涉及的内部控制（-）存货的内部控制（选择题、案例）存货的内部控制主要包括购货、验收、仓储、生产、销货等职能.购货应由独立的采购部门负责一般由仓储部门在储备达到采购点时或由生产部门根据客户的订单提出采购的要求采购申请均应填制请购单，采购部门根据请购单发出购货单购货单副本需送仓储部门和会计部门，以便随后的材料入库和会计核算.验收应由专门的验收部门负责验收工作应由独立于采购部门的验收部门专门负责，重点是审查收到货物的规格、质量和数量是否符合要求验收部门在验收完毕后需填制验收单，送会计部门和仓储部门货物交仓储部门入库【例题♦案例分析题】审计人员对B公司存货内部控制情况进行调查时发现以下情况由仓库验收到货的存货，并填制验收单一式二份，一份留存，一份交财务部【要求】B公司内部控制是否存在问题，如果存在问题，请向B公司管理当局提出管理建议『解析』（-）内部控制存在的问题

（1）由仓库验收存货不符合职责分工的要求；

（2）验收单一式三份，一份在验收部门，一份送会计部门，一份送仓储部门

（二）管理建议

（1）由仓库验收存货，这不利于对存货的核算和管理建议由专人进行验收

（2）验收单由验收部门填制，验收部门在验收完毕后需填制验收单，送会计部门和仓储部门.建立储存管理责任制对各项存货的收、发、存业务均应由专人负责，严格各项手续制度货物入库，须由存储部门先行点验和检查，然后签收签收后，根据实际入库货物的数量，填制入库单，及时通知会计部门据此，存储部门确立了本身应负的责任，并对验收部门的工作进行再验证另外存储部门还应负责存货的安全，以保证存货的安全完整；另一方面要规范存货存放秩序，即应根据存货的品质特征分类存放，并填制标签，妥善保管.领料与发货此项控制包括两项内容一是原材料、商品物资发出的授权批准控制二是发出的手续控制存储部门须根据预先编号并经批准的领料单、发货单发货领料单通常一式三份一份存领料部门;一份作为存储部门的收据;另一份作为会计部门记账的依据为防止任意填写用途不当的领料单，企业可规定领料单必须根据用料单、工程通知单或销货单来填制商业企业可凭出货通知单作为向仓库提货的依据【例题•案例分析】审计人员对B公司存货内部控制情况进行调查时发现以下情况

（1）各使用部门有存货的消耗额度，领用物品时填制领用单一式二份，一份留存，一份仓库留存

（2）仓库发货后，在使用部门账册中进行登记，并于月底将各部门领用的存货编制汇总表，向财务部报送

（3）仓库与使用部门和财务部对存货使用结余情况未定期核对

（4）从一些领用部门了解到，从财务部报来的存货耗用数常常与实际耗用的有较大出入，原因不明【要求】B公司内部控制是否存在问题，如果存在问题，请向B公司管理当局提出管理建议『解析』

（一）B单位内部控制存在的问题有

（1）领用单未送财务部，而由仓库月底报送，属单线联系，很难避免差错和舞弊；

（2）仓库与使用部门和财务部对存货使用、结余情况未定期核对；

（3）领用部门实际耗用的存货与财务部报来耗用数常常有较大出入，很可能存在重大错误或舞弊

（二）管理建议

（1）领用单未送财务部，而由仓库月底报送，属单线联系，容易产生错误和舞弊建议增加一联领用单送财务部

（2）仓库与使用部门和财务部对存货使用、结余情况未定期核对，不易及时发现存在的错误或舞弊建议定期核对

（3）领用部门实际耗用的存货与财务部报来耗用数常常有较大出入，这期中很可能存在重大错误或舞弊建议予以高度关注，进一步查明原因.控制生产过程在生产中，一般是根据客户订单、销货合同、市场预测以及经济生产批量来确定的产品的品种和数量通常情况下，由生产计划部门确定并下达生产通知单依据实物流转程序控制的要求，各个生产部门（工厂、车间）必须制定严格的规划，由管理人员负责监督，对从生产领料开始到产品入库为止的全过程进行有效地控制，以避免生产窝工和在产品积压现象，降低物料耗费，采取措施保护生产线上在产品的安全，记录产品和废品的数量，确定生产过程耗用的原材料数量和产品的生产成本.销货销货属于企业的销售和收款循环，其内部控制见前述第七章的内容

（二）工薪的内部控制.雇佣员工人事部门应负责雇佣员工，并用人事授权表来记录所有雇用员工的情况人事授权表一份存放于人事部门的员工档案中，一份送交工资部门.授权变动工资即由部门主管提出更换工种或提高小时工资标准的申请，但是所有工资变动都应由人事部门书面授权这项控制有助于保证工资的正确性.编制出勤和计时资料企业可设专门的计时部门负责此项工作，通常使用打卡钟等来记录员工的工作时间.编制工资计算表工资部门在收到计时卡和计工单后，结合人事授权表资料，即可计算并编制一式两份的工资计算表和人工成本分配汇总表其中一份连同计时卡和计工单留在工资部门；另一份与人工成本分配表送达财务部门.支付工资和保管未领工资财务部门有关人员应独立复核工资计算表的正确性，并由未参加计算和记录工资的授权人员签发工资支票.填写个人所得税申报表企业必须指定专人负责个人所得税的申报工作，填写个人所得税申报表，并及时足额交纳税款，以避免被罚款和交纳滞纳金，以及陷入被诉讼的困境.记录工资会计部门应根据工资部门送来的“人工成本分配汇总表”及时编制记账凭证，并登记有关账簿

（三）成本会计制度的内部控制.成本费用管理控制成本费用管理控制是指对成本费用支出进行计划、控制和考核的内部控制具体包括确定成本控制目标和成本计划；制定直接材料、人工工资和制造费用的消耗定额；编制成本、费用预算；对各项成本费用指标进行分解，建立成本费用归口、分级管理责任制；定期进行成本费用考核与评价.成本费用会计控制成本费用会计控制是指对成本费用支出业务进行反映和监督的内部控制主要包括以下内容制定成本费用制度，明确成本范围、开支标准、制定报销手续；建立各种支出的审核制度；设置相应的会计账户，选择适当的成本计算方法，合理地归集与分配各项费用，确定产品生产成本；对各项费用的归集与分配结果进行复核；定期进行成本分析，查明企业成本变动的趋势和原因【例题•单选题】下列选项中，不属于生产与存货循环内部控制的是（）A.生产过程中的存货的内部控制.工薪的内部控制C.对产品成本进行记录与控制的成本会计控制D.固定资产的内部控制『正确答案』D『答案解析』存货的内部控制主要包括购货、验收、仓储、生产、销货等职能参见教材P205

二、生产与存货循环的内部控制测试（-）了解和描述生产与存货循环内部控制注册会计师了解生产与存货循环内部控制，可以通过询问相关人员或者查阅企业章程等文件获得有关存货账户体系的设置、存货计价方法以及成本会计制度的信息还可以通过发放调查问卷或者绘制流程图等方法来了解采购、验货、仓储、生产、销售等有关内部控制制度是否得到执行此外，还须实地观察存货的保管是否能够有效地防止存货的变质、毁损和被盗在调查中，应注意结合企业的实际情况，将不同的方式结合起来使用

（二）实施简易抽查注册会计师为了证实审计工作底稿对生产与存货循环内部控制描述的完整性和正确性，可以在了解并熟悉企业生产流转和工艺流程的基础上实施简易抽查，对其加以验证

（三）内部控制测试.工薪的内部控制测试

（1）检查工资汇总表选择若干月份工资汇总表，检查以下事项复算、核对各月份的工资汇总表；检查各月份工资汇总表是否巳经授权批准；检查应付职工薪酬总额与人工费用分配汇总表中合计数是否相符；检查其代扣款项的账务处理是否正确；检查实发工资总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户

（2）审查所选取的样本从工资单中选取若干个样本（应包括各种不同类型人员），检查以下事项检查员工工资卡或人事档案，以确认工资发放的依据是否正确；检查员工工资率及实发工资额的计算是否正确；检查实际工时统计记录（或产量统计报告）与员工个人钟点卡（或产量记录）是否相符；检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班费汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员工的工资签收证明；实地抽查部分员工，证明其的确在本公司工作，如已离开本公司，需管理当局证实.成本会计制度的内部控制测试成本会计制度的内部控制测试包括直接材料成本测试、直接人工成本测试、制造费用测试和生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试四项内容

（1）直接材料成本的内部控制测试，主要包括

①按实际成本核算的直接材料成本的内部控制测试对于采用实际成本核算的企业，注册会计师应获取材料成本分配汇总表、材料发出汇总表（或领料单）、成本计算单、材料明细账中各直接材料的单位成本等资料，并进行检查重点应注意领料单是否经过授权批准；材料发出汇总表是否经过复核；材料单位成本计价方法是否恰当，有无变更

②按定额成本核算的直接材料成本的内部控制测试对于采用定额成本核算的直接材料成本的企业，注册会计师可选择并获取某一成本报告期若干种具有代表性的产品成本计算单，获取样本的生产通知单或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，并进行检查

③按标准成本法核算的直接材料成本的内部控制测试对于采用标准成本法核算的直接材料成本的企业，注册会计师应获取样本的生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，并进行检查

（2）直接人工成本的内部控制测试

①次工资制下直接人工成本的内部控制测试注册会计师应获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工资手册（工资率）及人工费用分配汇总表等资料，并进行检查

②让住工资制下直接人工成本的内部控制测试对于采用计件工资制的企业，注册会计师应获取样本的产量统计报告、个人（或小组）产量记录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，并进行检查

③标准成本法下直接人工成本的内部控制测试注册会计师应获取样本的生产通知单或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等资料，并进行检查

（3）制造费用的内部控制测试注册会计师应获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录进行检查

（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的内部控制测试注册会计师应检查成本计算单中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检查在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理；计算复核样本的总成本和单位成本，并对当年采用的成本会计制度作出评价

（四）评价生产与存货循环内部控制重点应评价内部控制是否健全并得到有效执行；内部控制的整体强弱及各部分的强弱；内部控制的可依赖性及控制风险的大小通过评价，注册会计师应了解生产与存货循环中控制较强的部分及较弱部分，并依据内部控制的可信赖程度，确定生产与存货循环实质性程序和重点一般来说，生产与存货循环内部控制较强，则实质性程序相应的可以适当简化;反之，如果测试结果表明生产与存货循环内部控制较弱，则控制风险较大，注册会计师为了将审计风险降低至可接受水平，必须执行扩大的实质性审计程序.3生产与存货循环主要账户的审计

一、存货审计

（一）存货的审计目标（选择题）生产与存货循环审计的总体目标是确定原材料、在产品、库存商品等在财务报表上的反映是否公允、恰当存货的审计目标主要有审查和评价存货的内部控制制度是否健全且一贯有效执行；确定存货是否存在是否归被审单位所拥有;确定存货增减变动的记录是否正确，存货的计量和计价方法是否恰当;确定存货入库与发出的手续是否齐全；确定存货期末余额是否正确;确定存货在资产负债表上的醺是否恰当【例题•多选题】下列选项中，基于被审计单位管理层“计价和分摊”认定推论得出的有关存货具体审计目标有（）A.期末所有存货存在.期末所有存货均已登记入账C.当期计提的存货跌价准备正确D.存货的入账成本正确E.被质押的存货均以附注形式披露『正确答案』CD『答案解析』A是存在，B是完整性，E是权利和义务参见教材P212

（二）存货的实质性程序（选择题、简答题、案例题）

1.审查存货余额

（1）核对各存货项目明细账与总账、报表数是否相符将“在途物资”、“材料采购”、“原材料”、“材料成本差异”、“库存商品”、“发出商品”、“委托加工物资”、“周转材料”、“存货跌价准备”、“生产成本”等科目的明细账与总账的余额进行核对验证其是否相符，并与资产负债表存货项目数据相核对如果发现差异，则应追查原因，并作记录和相应的调整

（2）存货的分析性复核（选择题、简答题）

①简单比较法在存货的分析性复核中，注册会计师常常进行如下简单比较第一比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成存货成本差异率、生产成本总额及单位成本、直接材料成本、工资费用的发生额、制造费用、主营业务成本总额及单位销售成本等，以评价其总体合理性第二，将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性第三，将存货跌价准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否足额的计提了跌价损失准备第四，将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润等现象

②比率分析法注册会计师在存货的分析性复核中常用的比率主要是存货周转率和毛利率存货周转率是企业产品或商品销货成本与存货平均余额的比率，即企业的存货在一定时期内（通常为1年）周转的次数存货周转率是反映企业存货周转速度的指标，也是衡量企业生产经营各环节中存货运营效率的综合性指标其计算公式为存货周转率二主营业务成本/平均存货X100%利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行业企业进行横向比较时，要求存货计价持续一致存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况:有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目发生变动；存货核算方法发生变动；存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；销售额发生大幅度变动【例题•单选题】管理当局对会计报表的下列认定中，注册会计师通过分析存货周转率最有可能证实的是（）A存在或发生B.权利和义务C.表达和披露D.计价和分摊『正确答案』D『答案解析』存货周转率是企业产品或商品销货成本与存货平均余额的比率参见教材P213【例题•多选题】存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在的情况有（）A存货数量大幅增加或减少B.存货成本项目发生变动C.存货核算方法发生变动D.存货跌价准备计提基础发生变动E.销售费用发生大幅变动『正确答案』ABCD『答案解析』存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目发生变动；存货核算方法发生变动；存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；销售额发生大幅度变动参见教材P213毛利率是企业销售收入扣除销售成本之后的差额，它可以在一定程度上反映出企业生产环节的效率的iWj低毛利率是指毛利润与销售收入的对比关系，常被广泛用来匡算企业获利能力的大小它是盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化其计算公式为毛利率二（主营业务收入-主营业务成本）/主营业务收入义100%毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情况:2销售价格发生变动；与销售产品总体结构发生变动；三单位产品成本发生变动；2固定制造费用比重较大时销售数量发生变动【例题•单选题】注册会计师将被审计单位某一会计年度的毛利率与上年度进行比较，可以发现该年度被审计单位盈利能力是否正常，从而找出夸大或缩减经营业绩的原因，以下不影响毛利率变动的原因是（）OA.单位销售价格发生变动B.单位产品成本发生变动C.管理费用发生变动D.销售产品总体结构发生变动『正确答案』C『答案解析』毛利率是企业销售收入扣除销售成本之后的差额，它可以在一定程度上反映出企业生产环节的效率的高低

（3）存货监盘（选择题、名词解释、简答题、案例）存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查它包含两层含义一是注册会计师应该亲临现场观察被审计单位存货的盘点;二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货【例题•单选题】在被审计单位对存货实地盘点时，注册会计师应当（）A.指挥盘点工作的进行B.作为盘点小组成员进行盘点C.根据观察情况进行适当抽点D.收集盘点单，编制盘点表『正确答案』C『答案解析』存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查它包含两层含义一是注册会计师应该亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货参见教材P213期末存货的结存数量直接影响到会计报表上的存货金额对存货进行监盘是一项公认的审计程序因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序【例题•单选题】注册会计师对存货审计的必要程序是（）A.实地监督或观察存货盘点过程B.对盘点结果进行记录C.审计人员亲自盘点D.编制盘点单『正确答案』A『答案解析』对存货进行监盘是一项公认的审计程序因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序参考教材P213简答存货监盘的目的是什么？注册会计师如何实施监盘才能达到审计目的？注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产具体来讲，为了达到比较好的效果，存货监盘应做好盘点前的计划工作、盘点过程的监督工作以及盘点工作结束后的记录工作

①监盘前获取有关资料，以编制存货监盘计划，包括制定存货监盘计划的基本要求和应实施的工作第一，制定存货监盘计划的基本要求（简答题）注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险而且注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定作出评价，根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序在制定存货监盘计划时应考虑哪些因素？（简答题）存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与认定相关的证据更为有效这时对于单位价值较高的存货项目，应实施100%的实质性程序，对于其他存货则视情况进行抽查但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备依赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，则绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查O【例题•多选题】下列关于存货监盘程序的叙述，正确的有（）A.存货监盘程序包括控制测试与实质性程序两种方式B.存货监盘过程中可以运用观察与检查程序C.在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货出入库及内部转移截止信息D.存货监盘程序可以查证存货的存在、完整性和权利与义务的认定E.如果由于不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘情况，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序『正确答案』ABCD『答案解析』选项E应当考虑另择日期进行监盘，而不是直接实施替代程序参考教材P214第二，制定存货监盘计划应实施的工作（简答题）一是了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所在评价存货项目的重要程度时，注册会计师需要考虑存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系、各类存货占存货总数的比重、各存放地存货占存货总数的比重，这一评价直接关系到注册会计师如何恰当地分配审计资源二是了解与存货相关的内部控制在制定存货监盘计划时，注册会计师应当了解被审计单位与存货相关的内部控制并根据内部控制的完善程度确定进一步审计程序的性质、时间和范围三是评估与存货相关的重大错报风险和重要性存货通常具有较高水平的重大错报风险影响重大错报风险的因素具体包括存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度，这些因素有的与不同行业不同生产过程有关，有的则与一些因素如技术进步等有关在对存货错报风险的评估基础之上，注册会计师应当合理确定存货项目审计的重要性水平四是查阅以前年度的存货监盘工作底稿注册会计师可以通过查阅以前年度的存货监盘工作底稿，应充分关注存货盘点的时间安排、周转缓慢的存货的识别、存货的截止确认、盘点小组人员的确定以及存货多处存放等内容以此了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序以及其他在以前年度审计中遇到的重大问题五是考虑实地察看存货的存放场所特别是金额较大或性质特殊的存货这有助于注册会计师熟悉在库存货及其组织管理方式，也有助于注册会计师在盘点工作进行前发现潜在问题，如存在难以盘点的存货、周转缓慢的存货、过时存货、残次品以及代销存货六是考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作对一些特殊行业的存货资产，注册会计师可能不具备其他专业领域专长与技能，则应考虑利用专家的工作七是复核或与管理层讨论其存货盘点计划在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时注册会计师应从盘点的时间安排、存货盘点范围和场所、盘点人员的分工、存货的计量工具和方法、盘点期间存货移动的控制、盘点结果的汇总及分析等各个方面评价其能否合理确定存货的数量和状况，如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整

②存货监盘程序（简答题存货监盘程序应如何执行？在执行过程中应注意哪些问题？）第一，观察程序在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当。