国际财务运用准则管理

国际财务运用准则管理一■、引百观察者可能都会认为，转用国际财务报告准则IFRS纯粹是技术性的会计事务，但其实此举令财务报告的方法彻底改变这个推动多个国际会计准则的原理，与很多公司和其投资者惯用的大相径庭不太技术性地看，在新准则之下，“公允价值”取代了“实际成本”会计，相关性和可靠性间的平衡亦已改变与此同时，财务报告的焦点从交易转到资产和负债的计算；利润与产生现金之间较以前更趋分离事实上亦有人忧虑新的财务报告会逐渐迫使公司改变其运作方式新准则对商业的冲击不能低估，IFRS对英国上市公司的真正冲击，目前仍不太清楚要看清IFRS如何影响财务报告和找出公司可能面对的困难，最好是参考以下几间经已用IFRS发布财务报告的上市公司,包括药厂AstraZeneca和GlaxoSmithKline及医疗科技集团SmithNephewo比较各个公告，提供的资料、已认定的调节项目和审计确实性的水平皆有分别不过在几个我们关切的范畴中，这仍是一个有用的纲要显示引进IFRS明显不只影响到公司的记账员，管理人员和投资者关系部门也需要决定如何应用IFRS,制定相关信息传播策略和解释提供的调节项目

二、使用国际财务报告IFRS的选择权IFRS一直很希望会获得国际接纳，并大大改善对公司资料披露的质素和可比较性但在短期而言，可比较性方面会比较令人失望,而且在某些方面可能比以前更为减少其原因有一国际财务报告IFRS仍是未定的目标我们必须理解现时IFRS仍然是未定的目标当国际会计准则理事会IASB取代其前身国际会计准则委员会IASC时，许多人希望IASC一轮大动作、完成一套完整的标准后，会有一阵子的相对平静；相反，IASB开展了一项野心勃勃的标准制定程序虽然IASB架构了一个“稳定的平台”一一一套在2005年采用IFRS的公司可用的标准一一就在其自定的限期2004年3月31日之前，这个平台并非如理想中的稳定IASB自此发出了十多个意见稿，建议修改国际财务报告准则此外，国际财务报告解释委员会IFRIC亦再发出了十一份解释稿这些意见稿和解释稿现在已有不同的完成程度，其中某些仍须IASB批准，其它已被批准的则有待欧盟背书此举其实并不妥当，因为欧洲公司只有在新准则获背书之后，方会被许可采用结果，公布IFRS信息的公司须要小心谨慎地描述它们采用的IFRS版本例如，GlaxoSmithKline声明该公司的IFRS财务资料“根据IASB发出、供2005年报告应用的所有IFRS,与常设解释委员会和国际财务报告解释委员会之解释而编制成“AstraZeneca亦披露了近似的资料，但补充说该公司假设就欧盟版本IAS39,IAS39之修订本及修订之意见稿的修改建议，将会被纳入IFRS并获欧盟背书这些假设既合理亦理性，但须知并非所有IFRS都是相同的此外，一些公司就未来修订和准则背书的假设，日后很可能会证明为错误，因为准则和解释有可能未能及时背书，或者在获批准前已在字眼上作了重大改变

（二）国际财务报告（IFRS）1之豁免IFRS1对于首次采用IFRS的国际准则，让公司按意愿选择追溯运用部份的国际准则，以尽量方便这个转变过程这个做法的主要缺点，是各公司采用不同IFRS的起步点，其财务报告可能难以比较可是，即使现行和可比较的财务报告期间亦有难以比较的地方譬如说，AstraZeneca完全套用了可追溯既往的财务准则，GlaxoSmithKline和SmithNephew则只会在今后的现行财务报告中套用结果，本来在采用英国公认会计原则（UKGAAP）之下可以比较的公司，初使用IFRS时便变得较难比较同样地，股权支付的准则亦毋须全面追溯有公司（如蛆壳集团）不追溯性采用该准则，亦有追溯性采用者（如AstraZeneca,GlaxoSmithKline及SmithNephew）o

（三）鼓励及早采用历来IASB都鼓励公司及早应用其新准则现时已有不少准则可用，但公司可自行选择，而非必须及早采用在这方面IFRS似乎又有多个版本使用者需要小心阅读财务报告，方能确定一项准则或解释是否已被及早应用例如，在AstraZeneca,GlaxoSmithKline及SmithNephew的IFRS声明中，几间公司于申报期比较是否应用了IFRS5（关于用所销售的资产及停止经营业务）并不明确

三、实际应用为了减省可避免的成本和功夫而首次采用准则，需取得准许首次实际应用IFRS的豁免，此做法不足为怪无可避免地，首次采用准则者的选项范围，令类似的公司做出的IFRS财务报告大相径庭于下表的一些项目中，这个情况显而易见AstraGlaxoSmith蜘壳ZenecaSmithKlineNephew集团转变时间2003200320032004追溯应用IFRS2是是是否退休金已应用走廊法否是否是重报于2005年前采用IAS39是否否否现非根据英国公认会计原则作报告表1期望不同公司的首个IFRS财务报告可作完整比较，从来都不切实际即使如此，从前可作比较的部份，现在却出现了分歧，始终令人失望；幸而大部分对转变期豁免的影响，都会很快消失，五年、十年后，比较财务报告的困难都会成往事了，只余下不同会计政策间的差异一国际财务报告IFRS的讯息传播策略虽然IFRS对公司首份IFRS财务报告和涉及该公司首个IFRS申报期的中期报告，提供了详尽的资料披露规则，但是对首份IFRS财务报告前的IFRS资料提交，却没有给予指引欧洲证券监管委员会CESR为填补这个空隙，遂发表了一项建议，以鼓励欧洲的上市公司在从当地会计准则至IFRS的转变期间，向市场提供适当、有用的资料；但CESR的建议实际上影响甚微因此，我们可以预期公司的IFRS声明会有多种不同形式，如表2所示公司发表的资料ScottishNewcastle受IFRS影响范围的总结简介受IFRS影响范围的报告蜕壳集团IFRS对股东资金之影响的高层次总结SmithIFRS损益表及资产负债表NephewIFRS详细收益及股东资金之调整Glaxo-IFRS资料报告的基础SmithKlinelFRS损益表，资产负债表，现金流量表及权益变动调整所有主要财务报告调整至IFRS的关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论AstraZenecalFRS资料报告的基础IFRS会计政策IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及已确认盈亏报表损益表及资产负债表调整至IFRS关于与GAAP之分别的详细叙述式讨论核数建议表2如表2所示，IFRS资料现时以许多不同方式公布，更坏的是,至今未见有标准或最佳做法出现须知道如公司还未发表2004年年结前的详细资料，须要在发表2005年首个年中报告前发表由于大部分公司都会想小心计算公布IFRS资料的时间，以免与公布年结财务资料和股东大会的时间重叠，这对不少公司而言都颇有挑战性以SmithNephew的IFRS时间表为例日期资料2004年H月17日提交2003年及2004年第三季为止的IFRS量化分析予投资者2005年2月3日以UKGAAP计算的2004年业绩初步公告提交2004年业绩的IFRS量化分析2005年3月印发小册子包括IFRS修订后的会计政策UKGAAP及IFRS损益表，资产负债表之2003及2004年调整重报2003及2004年，包括季度之损益表及资产负债表2005年5月发表2005年第一季度采用IFRS之业绩表3由于时间限制，很多以十二月作年结的公司，都计划在三月中发表IFRS公告

（二）审计保证审计业界一直在努力研究，IFRS公告中应包括何种审计保证本来很多审计师都认为IFRS公告中不可能作出审计报告，因为IFRS尚在修订之中，加上公告并非完全跟从IFRS标准于是审计师都向管理层提交了协议程序报告2004年8月，国际审计与认证准则委员会（IAASB）发出了一份答问文件，为首次采用IFRS报告之事宜向审计师给予指引该份文件澄清，作为管理层经已选择及于期初资产负债表，适当地应用了IFRS会计准则的证据，一份审查委托似乎并不足够但是，审计师可以在国际审计标准容许之下，接受特定审核委托IAASB的文件并没有平息何种审计保证才是可用或合适的争论，目前很多细节仍在商讨之中从表2可见，只有AstraZeneca的IFRS公告包括了特定审核报告，而该报告的用词大异于一般的审计报告GlaxoSmithKIina和蛆壳集团则特别提到报告中的数字未经审计在类似个案中，审计师往往都只会向管理层提交一份审计报告

（三）调整项目从用UKGAAP准则转变为用IFRS的公司，可以预期它们的调整差别列表会大同小异当然，其中亦会因公司规模、组织方式和经营行业而有所差异表4是AstraZeneca,GlaxoSmithKline及SmithNephew报告的调整项目总览从中可以看到，股权支付、商业合并、递延所得税、雇员福利和金融工具都会是英国上市公司的主要IFRS调整项目报告的调整项目AstraZenecaGlaxoSmithKlineSmithNephewIFRS2股权支付XXXIFRS3商业合并X X XIAS10应计股利-X XIAS12递延所得税XXXIAS17租赁会计一XIAS18确认收入-X-IAS19雇员福利X义XIAS28从合伙人-X而来之利润IAS32/39金融工具X111IAS32/39未有被追溯采用表4以上三家公司由于不同的潜在原因，报告了某些调整差别无论如何，上表也列出了公司应要努力的各方面，是一个有用的撮要随着未来几个月会有更多可采用的IFRS调整，财务报告使用者将可把个别公司与其它公司对照，并比较它们报告的调整项目；事实上，这亦是欧洲及其它地区几个会计管理组织所宣布的工作目标

四、总结转用IFRS对大部分公司都是一项挑战，毫无疑问会令部分公司会感到吃力不过，AstraZeneca,GlaxoSmithKline及SmithNephew的例子证明，如果把转变过程管理得宜，准时交出IFRS资料绝非难事IFRS对英国上市公司的全面影响，暂时尚未清楚，但是最为人关注的是（甲）股权支付、商业合并、递延所得税、雇员福利和金融工具各方面的会计事宜和（乙）让股东知悉IFRS的影响信息传播特别受到关注，因为若无适当的解释，广泛的误会和混乱将会充斥市场IFRS不会改变一间公司或者其现金流量，但却会改变市场对该公司的看法因此，有关方面正努力确保IFRS的公告不会令市场有出乎意料惊骇很多行业的公司都会定期举行会议，商讨转用IFRS的事宜这个做法对公司大有好处，除了因为公司能因而察觉先前未有考虑的事项，更因为这种做法对其行业的会计工作发展有莫大裨益这些行业转用IFRS的过程，相信将会因而更为顺利。