2020注会CPA-审计-第三编-交易和账户审计——第九章-销售与收款循环的审计

目录01本编导读02命题规律本编导读本编介绍的是根据风险评估的结果，针对认定层次的重大错报风险设计并实施进一步程序，即针对各类交易和账户余额实施的控制测试和实质性程序；尤其是实质性程序中的细节测试程序在学习这部分内容时，要注意将审计的理论与实务融会贯通，关注以下几方面内容第一，理解各业务循环的内部控制及其控制测试（结合第二编的要求）；第二，理解各业务循环重大错报风险的评估；第三，掌握各业务循环主要交易和账户余额的重要实质性程序（实现主要目标和注册会计师执行的重要审计程序）；第四，相关会计知识命题规律本编内容作为考试的重点，在考试大纲中作为第三能力等级要求；各种题型均可涉及，特别是简答题甚至综合题；如存货监盘、应收账款函证、银行存款函证的简答题，基本每年均在主观题中考查此部分内容因此，考生应将这部分内容作为重点掌握第九章销售与收款循环的审计考情分析本章属于非常重要的内容，在考试中各种题型均可涉及，尤其是涉及本章的简答题或综合题；如,主营业务收入的检查程序，截止测试程序；应收账款函证程序等今年考生仍应关注本章简答题或综合题，包括内部控制、控制测试及重要的实质性程序今年教材根据收入确认问题解答对“销售与收款循环的重大错报风险的评估”的内容进行了修改重点应关注

1.销售与收款的内部控制及其测试

2.销售与收款循环重大错报风险评估

3.营业收入的实质性程序

4.应收账款和坏账准备的审计

5.营业收入、应收账款的相关会计知识【知识点】销售与收款循环的业务活动和内部控制

一、销售与收款循环涉及的主要单据与会计记录十典型的销售与收款循环所涉及的主要单据与会计记录有客户订购单；销售单；发运凭证；销售发票；商品价目表；贷项通知单；应收账款账龄分析表；应收账款明细账；主营业务收入明细账；折扣与折让明细账；汇款通知书；现金日记账和银行存款日记账；坏账核销审批表；客户对账单；相关记账凭证

二、涉及的主要业务活动★★交易类别相关财务报表项目主要业务活动常见主要凭证和会计记录接受客户订购单客户订购单销售单发运凭证批准赊销信用销售发票商品价目表销售营业收入应收账款按销售单编制发运凭证并发货向客户开具发票B.回函中包括限制性条款C.回函信封上寄出方邮戳显示发出城市与被询证者地址不一致D.以邮寄形式发出并收到寄回的回函『正确答案』ABC『答案解析』选项D,以邮寄的形式发出并寄回的回函，由于是事务所执行的所以是不影响可靠性的【例题•简答题】ABC会计师事务所负责审计甲公司2018年度财务报表审计项目组确定财务报表整体的重要性为100万元，明显微小错报的临界值为5万元审计工作底稿中与函证程序相关的部分内容摘录如下

（1）审计项目组在寄发询证函前，将部分被询证方的名称、地址与甲公司持有的合同及发票中的对应信息进行了核对

（2）客户丙公司年末应收账款余额100万元，回函金额90万元因差异金额高于明显微小错报的临界值，审计项目组据此提出了审计调整建议

（3）客户丁公司回函邮戳显示发函地址与甲公司提供的地址不一致甲公司财务人员解释是由于丁公司有多处办公地址所致审计项目组认为该解释合理，在审计工作底稿中记录了这一情况

（4）客户戊公司为海外公司审计项目组收到戊公司境内关联公司代为寄发的询证函回函，未发现差异，结果满意要求针对上述第

（1）至第

（4）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当如不恰当，简要说明理由『正确答案』

（1）恰当

（2）不恰当审计项目组应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报

（3）不恰当审计项目组应当对该情况进行核实/口头解释证据不充分，还应实施其他审计程序/直接与丁公司联系核实/前往丁公司办公地点进行验证

（4）不恰当未直接取得回函影响回函的可靠性/应取得戊公司直接寄发的询证函

三、坏账准备的实质性程序检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价坏账准备所依据的资料、假设及方法【本章小结】」江鎏单据与会计记录精售可库盘环的皿七活动和内部控制丁工及的展蓼业务矗］他副喇坏的重大群那脸i目三『:宁信三血TF依重人捐报风险»丁根据克上债报国聆的评估结果设计进一步程序公讦估汩当与“控前测试的耳卞原理丁以风睑心测试销售与收款学产的内^拄制为起点的控制测试打祖年营业收入的审计目标的营业板小年计一舲实质性程序主育吐资收入的实用性程序亩防收账款由计目标_应收IZ榭长救市叶赃款的文底性程序坏账;隹爸的芟底性程序记录销售（赊销、现金销售等）办理和记录销售退回、销售客户月末对账单营业收入明折扣与折让细账转账凭证贷项通知单折扣与折让明细账应收账款账龄分析表应收账款明细账汇款通知书办理和记录现金、银行存款货币资金应收账款（含原值库存现金日记账和银行存款收入收款及坏账准备）资产减值损日记账提取坏账准备失客户月末对账单坏账核销收款凭证坏账审批表转账凭证销售业务如下:

③出库（仓库发货）

①S受订单--------------------

⑤账单顾客订单--------------销售单——发运凭证-----------销笆发票A A

②批准赊销

④装运

⑥侬“（销售单签署）凭证、账簿【知识点】销售与收款循环的重大错报风险的评估

一、销售与收款循环存在的重大错报风险**

（一）收入确认存在的舞弊风险注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险注意第一，假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险第二，如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由

1.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险

2.常用的收入确认舞弊手段

3.表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象

4.对收入确认实施分析程序（-）收入的复杂性可能导致的错误

（三）发生的收入交易未能得到准确的记录

（四）期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间

（五）收款未及时入账或记入不正确的账户

（六）应收账款坏账准备的计提不正确其中，有关收入确认存在的舞弊风险具体内容如下:

1.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素

2.常用的收入确认舞弊手段为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入♦

（1）虚构销售交易，包括

①在无存货实物流转的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入

②在多方串通的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入

③被审计单位根据其所处行业特点虚构销售交易例如，从事网络游戏运营业务的被审计单位，以游戏玩家的名义，利用体外资金购买虚拟物品或服务，并予以消费，以虚增收入

①通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚构收入的货款回笼

②虚增长期资产采购金额被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化

③通过被投资单位套取投资资金被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼，形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化

④通过对负债不入账或虚减负债套取资金例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼

⑤伪造回款单据进行虚假货款回笼采用这种方法通常会形成虚假货币资金

⑥对应收账款/合同资产不当计提减值准备

⑦被审计单位实际控制入或其他关联方将资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款

（2）进行显失公允的交易通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易

③与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额

（3）在客户取得相关商品控制权前确认销售收入

（4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入

（5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入

（6）在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入

（7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入

（8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法

（9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策

（10）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的

（11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入.

（12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的【说明】以上内容为2020年教材内容，供学员使用为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入♦

（1）被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户

（2）被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入

（3）对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入

（4）对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或米用时点法确认收入

（5）对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点

（6）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的【说明】以上内容为2020年教材内容，供学员使用

3.表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象注册会计师保持职业怀疑,充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险迹象通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下（教材P209-210）

（1）销售客户方面出现异常情况（10项）

（2）销售交易方面出现异常情况（7项）

（3）销售合同、单据方面出现异常情况（6项）

（4）销售回款方面出现异常情况（4项）

（5）被审计单位通常会使用货币资金配合收入舞弊，注册会计师需要关注瓷金方面出现的异常情况（6项）

（6）其他方面出现异常情况（7项）

4.对收入确认实施分析程序在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序的例子包括

（1）将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核通

（2）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较

（3）分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势

（4）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较

（5）将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较

（6）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系

（7）分析销售收入与销售费用之间的关系,包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等

二、根据重大错报风险的评估结果设计进一步程序★★重大错报风险描相关财务报表风险是否信进步审计拟从控制测试拟从实质性程序述项目及认定程度赖控制程序的总体中获取的保证中获取的保证程方案程度度收入发生应销售收入可能走收账款存在特别是综合性方案高中真实发生销售收入记录可收入/应收账一般否实质性方案无低能不完整款完整性期末收入交易可收入截止应能未计入止确的收账款存在特别否实质性方案无高蛔/完整性发生的收入交易收入准确性未能得到准确记应收账款计一般是综合性方案部分低录价和分摊应收账款坏账准应收账款计一般否实质性方案无中备的计提不准确价和分摊【知识点】测试销售与收款循环的内部控制

一、控制测试的基本原理★注意第一，对控制测试性质的考虑第二，对控制测试时间安排的考虑第三，对控制测试范围的考虑第四，对自动化控制的考虑

二、以风险为起点的控制测试★★（表9-5教材P213-216）相关的可能发生错财务报存在的内部控制存在的内部控制（人内部控制测试程序报的环节表项目（自动）工）及认定订单处理和赊销的信用控制可能向没有对于不在主文档中的收入发订购单上的客户代获得赊销授客户或是超过信用额询问员工销售单的生成过程,生应收码与应收账款主文权或超出了度的客户订购单，需要检查是否所有生成的销售单均账款档记录的代码一其信用额度经过适当授权批准，才自对应的客户订购单为依据存在致的客户赊销可生成销售单可能向没有目前未偿付余额加对于不在主文档中的检查系统中自动生成销售单的收入发获得赊销授上本次销售额在信客户或是超过信用额生成逻辑，是否确保满足了客生应收权或超出了用限额范围内上度的客户订购单，需要户范围及其信用控制的要求账款其信用额度述两项均满足才由经过适当授权批准，才对于系统外授权审批的销售存在的客户赊销台生成销售单可生成销售单单，检查是否经过适当批准【知识点】营业收入审计

一、营业收入的审计目标★★

1.审计目标与认定对应关系表财务报表认定申计目标发生完整性准确性截止分类列报A利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关VB所有应当记录的营业收入均已记录C与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录VD营业收入已记录于正确的会计期间VE首业收入已记录于恰当的账户VF营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰V当的列报

2.主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序C

1.获取或编制主营业务收入明细表ABC2•实质性分析程序（必要时）

3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关ABCD注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法AC

4.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额

5.销售的截止测试D（主要）

6.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回ABCDE购、以旧换新、分期收款销售、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核F

7.确定主营业务收入的列报是否恰当

二、主营业务收入的实质性程序★★★

（一）主营业务收入的一般实质性程序

1.实施实质性分析程序

（1）将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对

（2）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较

（3）分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势

（4）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较

（5）将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较

（6）分析销售收入等财务信息与投人产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系

（7）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等

2.检查主营业务收入的确认原则、方法注意第一，实现的审计目标；第二，审计路径；第三，收入确认的会计知识3•从发运凭证（客户签收联）中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）注意第一，测试的起点是发运凭证,且为客户签收联第二，注册会计师需要确认全部发运凭证均已归档，可通过检查顺序编号来确定

4.实施销售的截止测试对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确

12.31

（1）通过测试资产负债表日前后若干天的发货单据,与应收账款和收入明细账进行核对;同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证,与发运凭证核对,以确定销售是否存在跨期现象；

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平,确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录,检查是否存在提前确认收入的情况；

（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售注册会计师可以考虑选择两条审计路线实施主营业务收入的截止测试一是以账簿记录为起点从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证,目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入这种方法主要是为了防止多记收入二是以发运凭证为起点从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录,确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间这种方法主要也是为了防止少记收入

（二）营业收入的特别审计程序

1.注册会计师还要根据被审计单位的特定情况和收入的重大错报风险程度,考虑是否有必要实施一些特别的审计程序

2.如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序,即对检查范围进行合理延伸，一应对识别出的舞弊风险【例题•多选题】下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计证据的有（）A.从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证

8.对应收账款余额实施函证C.检查应收账款明细账的贷方发生额D.调查本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况『正确答案』ABCD『答案解析』选项A,由营业收入明细账检查至原始凭证，为逆查，可以证实发生；选项B,应收账款的函证可以证实应收账款的存在，同时也为营业收入的发生提供证据；选项C,应收账款的贷方发生额代表应收账款的收回，可以为营业收入的真实发生提供证据；选项D,对新增客户情况的调查可以为交易的真实性提供证据【例题•简答题】注册会计师对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下（金额单位万元）记账凭证日期记账凭证编号记账凭证金额发票日期出库单日期20义8年1月5日转字101220X8年1月8日20X8年1月8日20X8年2月28日转字45720X8年2月27日20X8年2月27日20X8年3月20日转字40820X8年3月19日20X8年3月19日略20X8年11月3日转字41020X8年11月2日20X8年11月2日20X8年11月15日转字2820020X8年11月14日20X8年11月14日20义8年12月10日转字5025020X812月10日20X812月10日略审计说明

（1）根据销售合同约定，在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司取得收取货款的权利审计中已检查销售合同

（2）已检查记账凭证日期、发票日期和出库日期，未发现异常发票和出库单中的其他信息与记账凭证一致

（3）11月转字28号和12月转字50号记账凭证反映的销售额较高，财务经理解释系调整售价所致要求针对资料中的审计说明第

（1）至

（3）项，逐项指出注册会计师实施的审计程序中存在的不当之处，并简要说明理由『正确答案』第

（1）项，注册会计师的审计程序存在不当之处，因为已经说明“在客户收到货物、验收合格并签发收货通知后，甲公司才取得收取货款的权利”，所以此时注册会计师在审计中仅仅检查了销售合同是不够的，还应该检查客户签发的收货通知单第

（2）项，注册会计师的审计程序存在不当之处，对1月转字10号记账凭证未实施进一步检查，该记账凭证的日期早于发票日期和出库单日期，要实施进一步检查；同时还应核对客户签发的收货通知单日期第

（3）项，注册会计师的审计程序存在不当之处对11月转字28号和12月转字50号记账凭证未实施进一步检查，上述两笔记账凭证反映的销售额明显高于其他测试项目，有可能表明存在舞弊，不应仅依赖管理层的解释【知识点】应收账款审计

一、应收账款审计目标★★L审计目标与认定对应关系表财务报表认定审计目标存在完整性权利和义务计价和分摊列报A资产负债表中记录的应收账款是存在的VB所有应当记录的应收账款均已记录VC记录的应收账款由被审计单位拥有或控制VD应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计V价调整已恰当记录E应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰V当列报

2.审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序ABD

1.检查涉及应收账款的相关财务指标D

2.获取或编制应收账款账龄分析表ACD

3.对应收账款进行函证A

4.对未函证应收账款实施替代审计程序，以验证应收账款的真实性D

5.评价坏账准备计提的适当性

6.复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查异常项目对大A额或异常、关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证7,标明应收关联方［包括持股5%以上（含5%）股东］的款项，执行关联方及其交易ABCD审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项做专门核查

8.检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确C定应收账款是否已被质押或出售

二、应收账款的实质性程序★★★

1.取得应收账款明细表

2.分析与应收账款相关的财务指标

（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入率是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；

（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标,并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，分析是否存在重大异常并查明原因

3.检查应收账款账龄分析是否正确

4.对应收账款实施函证程序

（1）函证决策、范围及对象除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的,或者函证很可能是无效的,否则，注册会计师应当对应收账款进行函证注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有应收账款在全部资产中的重要程度;被审计单位内部控制的有效性;以前期间的函证结果一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目

（2）函证的方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用

（3）函证时间的选择注册会计师通常以资产负债表日为截止日,在资产负债表日后适当时间内实施函证

（4）函证的控制注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制

（5）对不符事项的处理收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因，确定是否构成错报

（6）对函证结果的总结和评价【例题•多选题】下列注册会计师收到的应收账款询证函回函中，可能影响回函可靠性的有（）A.回函为传真件。