2020注册会计师CPA-会计-第03讲-合同合并与合同变更

第03讲合同合并与合同变更

4.合同合并与合同变更

（1）合同合并企业与客户之间合同的会计处理是以单个合同为基础,为了便于实务操作，企业可以将其应用于具有类似特征的合同组合，前提是企业能够合理预计，在该组合层面或者在该组合中的每一个合同层面进行会计处理，将不会对企业的财务报表产生显著不同的影响企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:

①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易,如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况,如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成后面所述的单项履约义务

（2）合同变更合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理处理原则条件情形将合同变更部分作为单独合同进合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合行会计处理同价款反映了新增商品单独售价的情形将合同变更作为原合同终止及新合同变更不属于上述第

①种情形，且在合同变更日已转让合同订立进行会计处理商品与未转让商品之间可明确区分的情形将合同变更部分作为原合同的组合同变更不属于上述第

①种情形，且在合同变更日已转让成部分进行会计处理商品与未转让商品之间小可明确区分的

①将合同变更部分作为单独合同进行会计处理合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理【计算分析题】A公司与B公司合同规定每件商品价格为50元，销售数量200件，产品在4个月内转移给客户，分批交付，当A公司向客户转移了100件产品后，双方对原合同进行了变更，B公司要求额外再增加50件产品，额外50件产品的单价，按变更合同时的市场价格每件45元确定要求判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行会计处理？f解析』根据上述条件判断符合第一种情况增加的50件产品与原产品可以明确区分，合同价格改为45元/件，能够反映合并变更时的单独售价，因此按照第一种情形处理，即该公司对原合同的200件产品确认每件产品收入为50元，而对新合同的50件产品确认每件产品收入为45元

②将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理合同变更不属于上述第

①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理（未来适用法）新合同的交易价格应当为下列两项金额之和一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额【教材例16-A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每31年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费

6.67万元，于每年年初支付上述价格均不包含增值税要求判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行会计处理？『解析』本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务（见后文所述）在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理该新合同的合同期限为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元+4年）

③将合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理合同变更不属于上述第

①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度（在某一时段内确认收入），并调整当期收入和相应成本等（累计追补调整法）o【教材例16-4120X9年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度（成本法）截至20X9年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元+700万元）因此，乙公司在20X9年确认收入600万元（1000万元又60%）2X10年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本由此分别增加200万元和120万元要求判断上述合同变更的部分符合哪种情形，如何进行会计处理？『解析』在本例中，合同变更没有增加可明确区分的商品，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理合同变更后的交易价格为1200万元（1000万元+200万元），乙公司重新估计的履约进度为

51.2%[420万元+（700万元+120万元）],乙公司在合同变更日应额外确认收入

14.4万元（

51.2%X1200万元―600万元）如果在合同变更日未转让商品为上述第

②和第

③种情形的组合，企业应当按照上述第

②或第

③种情形中更为恰当的一种方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）商品进行会计处理【单选题】20义7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼截至20X7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6500万元，20义7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（）A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理r正确答案』Br答案解析』合同变更后增加商品的合同价款不能反映装修服务的单独售价，已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等新商品是否可合同变更以明确会计处理区分并反映单独价合同变更的会计处理流程图变更邰分视为原合同组成部分（累计后补调整法》是否S。