财务报告概述1

第二十章财务报告本章考情分析本章考试的题型一般以综合题为主，主要内容通常是合并报表抵销分录的编制，同时也可以出现客观题目，考点是合并报表调整、抵销分录的编制、合并资产负债表工程的列示、合并利润表工程的计算、合并财务报表工程的列报本章内容几乎年年必考最近三年本章考试题型、分值、考点分布2016年2015年2014年题型考点1题

1.5单项选1题1非同一控制下控股合并的合并报表的处理、处置子公司丧失控制权的—择题分分情况下合并报表中投资收益多项选2题4母公司对本期增加的子公司在合并报表中的处理、合并报表范围的1题2分—择题分实定1题1逆流交易合并报表的处理、合并报表范围确实定、合并现金流量表的判断题2题2分—分抵销1题18合并财务报表调整、抵销分录的编制（2012年综合题涉及本章内容）综合题1题18分—分5题

23.54题61题18合计—分分分主要内容第一节财务报告概述第二节合并财务报表概述第三节合并财务报表的编制第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第五节合并财务报表综合举例第一节财务报告概述财务报表概述财务报表列报的根本要求◊◊

一、财务报表概述

（一）财务报表的构成财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注〃，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注

（二）财务报表的分类财务报表可以按照不同的标准进行分类

1.按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表

2.按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表

二、财务报表列报的根本要求（~）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

（二）列报基础持续经营是会计的根本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础

（三）权责发生制除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表

（四）列报的一致性可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比

（五）重要性和工程列报如果某工程单个看不具有重要性，则可将其与其他工程合并列报；如具有重要性，则应当单独列报

（六）财务报表工程金额间的相互抵销财务报表工程应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得工程和损失工程的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外以下三种情况不属于抵销，可以以净额列示

（1）一组类似交易形成的利得和损失以净额列示，但具有重要性的除外；

（2）资产或负债工程按扣除备抵工程后的净额列示；

（3）非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务

（七）比较信息的列报（略）（A）财务报表表首一列报要求（略）

（九）报告期间（略）第二节合并财务报表概述合并财务报表概念◊合并财务报表合并范围确实定◊合并财务报表的编制原则◊合并财务报表编制的前期准备事项◊合并财务报表的编制程序◊

一、合并财务报表概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表

二、合并财务报表合并范围确实定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定

（一）控制的定义和判断控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额投资方要实现控制，必须具备两项根本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终【例题•多项选择题】以下各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（）o（2015年）A.被投资方的设立目的B.投资方是否拥有对被投资方的权力C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额【答案】ABCD【解析】合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为基础予以确定投资方要实现控制，必须具备两项根本要素一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终从控制的定义中可以发现，要到达控制，投资方需要满足以下要求

1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报

2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力〃在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点权力只说明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排

（1）相关活动从上述权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动这些活动可能包括但不限于商品或劳务的销售和购置；金融资产的管理；资产的购置和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力

（2）“权力〃是一种实质性权利在判断一项权利是否可能构成“权力〃时，仅实质性权利才应当被加以考虑实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制

（3）权力的持有人应为主要责任人权力是能够“主导〃被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）

（4）权力的一般来源一来自表决权

①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力

（1）直接拥有半数以上60%公司直接拥有公司P SP-----------------S席的股份60

（2）间接拥有半数以上公司间接拥有公司P S3的股份80%

（3）直接和间接合计拥有半数以上90%公司直接和间接合计拥有/P公司的股份60%/60%S490%飞

②持有被投资方半数以上表决权但并无权力如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例（如三分之二以上）

③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力

（5）权力来自于表决权以外的其他权利一来自合同安排在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，（例如，表决权可能仅与日常行政活开工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、局部投资基金等结构化主体结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关

（6）权力与回报之间的联系只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方（-）母公司与子公司

1.母公司母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的局部，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体

2.子公司子公司是指被母公司控制的主体已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围

（三）纳入合并范围的特殊情况一对被投资方可分割局部的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断但在少数情况下，如果有确凿证据说明同时满足以下条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一局部视为被投资方可分割的局部，进而判断是否控制该局部（可分割局部）

1.该局部的资产是偿付该局部负债或该局部其他利益方的唯一来源，不能用于归还该局部以外的被投资方的其他负债；

2.除与该局部相关的各方外，其他方不享有与该局部资产相关的权利，也不享有与局部资产剩余现金流量相关的权利

（四）合并范围的豁免一投资性主体母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割局部、结构化主体）纳入合并范围但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关效劳的子公司纳入合并范围，其他了公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体一是该公司以向投资方提供投资管理效劳为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价投资性主体通常应当符合以下四个特征一是拥有一个以上投资；二是拥有一个以上投资者；三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关效劳的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购置日，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购置的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理的方法进行会计处理

（五）控制的持续评估如果有任何事实或情况说明控制的根本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制表决权实质性权利________0合同安排结构化主体保护性权利上拥有对被投资方运用权力影响参与被投资方的相关回报金额,活动而享有可变回报II II主要责代理人代理人仅代表主相关活动，是指会随着被投资任人要责任人行使决策权,不对被投资方的回方业绩而变动控制被投资方报产生重大影响的，视为享有的活动可变回报将为其投资活动提供相关其他子公司的投资应当按照服务的子公司纳入合并财公允价值计量且其变动计入务报表范围当期损益母公司是投资性主体应当将其控制的全部主体,包括那些通过投资性主体所间投资性主体的母接控制的主体，纳入合并财务报表范围公司本身不是投资性主体【例题•多项选择题】以下各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（）o（2013年）A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿【答案】ABD【解析】纳入投资方合并财务合并范围的前提是实施控制，选项A和B没有到达施控制；选项D已宣告被清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围【例题・多项选择题】关于合并范围，以下说法中正确的有（）A.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利B.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利。