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第七章审计计划、重要性及审计风险第一节审计计划
一、审计计划的定义审计计划是指注册会计师为了完毕各项审计业务，到达预期的审计目的，在详细执行审计程序之前编制的工作计划任何一种审计项目，任何一家会计师事务所，不管其业务繁简，也不管其规模大小，审计计划必不可少注意:对审计计划的补充、修订贯穿于整个审计过程
二、审计计划的种类总体审计计划针对审计全过程的一种综合性、概括性的计划详细审计计划实行详细审计程序的详细规划和阐明总体审计计划详细审计计划实行详细审计程概针对审计全过程的一种综合性、概括性的计划序的详细规划和阐念明
1、被审计单位的基本状况
2、审计目的、审计范
1、审计目的
2、审计围及审计方略
3、重要会计问题及重点审计领域
4、计程序
3、执行人及划审计工作进度及时间、费用预算
5、审计小组构成及执行日期
4、审计工内人员分工
6、审计重要性确实定及审计风险的评估
7、作底稿的索引号
5、其容对专家、内审人员及其他注册会计师工作的运用
8、其他他有关内容有关内容
三、审计计划的编制与审核（-）审计计划的编制
1、审计计划由审计项目负责人编制
2、注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审计计划的要点和某些审计程序进行讨论，并使审计程序与被审计单位有关人员的工作相协调
3、独立编制审计计划仍是注册会计师的责任审计计划的繁简程度取决于被审计单位的经营规模和预定审计工作的复杂程度在编制总体审计计划中，时间预算是一种十分重要的内容时间预算既是合理确定审计收费的根据，又是衡量审计工作进度、判断注册会计师工作效率的根据详细审计计划，一般是通过编制审计程序表的方式体现的
（二）审计计划审核审计计划一般由会计师事务所的有关业务负责人审核和同意审计计划审核的内容与审计计划的内容基本一致，可比较记忆
四、理解被审计单位的基本状况第一步一理解被审计单位经营及所属行业的基本状况第二步一执行分析复核程序第三步一初步评价重要性水平第四步一考虑审计风险第五步一对重要认定制定初步审计方略第六步一理解被审计单位内部控制第七步一进行符合性测试及评估控制风险第八步一确定检查风险及设计实质性测试（-）理解被审计单位及所属行业的基本状况
1、理解的内容是注册会计师对这一次审计的最终规定因此，注册会计师应在制定审计计划时就确定审计风险，且一经确定，不得随意变化例注册会计师对一股票上市前的会计报表和对一一般企业的年度会计报表进行审计，注册会计师对审计风险的规定是不一样样的对上市报表的审计风险也许确定为1%,这意味着注册会计师对一审计结论规定99%把握是对的的，只有1%出错的也许性，注册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据，以使审计风险减少到1%（可接受水平）；而对于一般年报，注册会计师也许确定其审计风险为20%,也就是说，最终审计结论只要80%的对的就可以了，注册会计师就可以以较少审计程序就可使审计风险减少到可接受的20%的水平因此说，审计风险与审计证据之间成反向变动关系这里所说的审计风险，是注册会计师在审计之前，对自己的规定，因此，它是一种“规定的风险”有时我们也可看到这样一句话“审计风险越高，所需的审计证据就越多”这又怎样解释呢？这里的审计风险是指“存在的风险一般仅包括固有风险和控制风险固有风险是一种内在风险，如企业出现财务危急，财务主管更替等，这都是固有风险在加大，也也许导致有关账目或交易的错报或漏报增长，注册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据，以减少审计风险因此，固有风险与审计证据之间成正向变动关系控制风险是由内部控制不完善或未能完全遵守所引起的，如销售收款业务内部控制不完善，也许导致银行存款、应收账款、产品销售收入、存货等有关账目或交易的错报或漏报增长,注册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据，以减少审计风险因此，控制风险与审计证据之间成正向变动关系艇1——川串审讯壕检查风险确定的环节为如上表中第一种状况，假如固有风险、控制风险较高，表明会计数据出现错弊的也许性较大，则注册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多审计风险检查风险=有风险x控制风险的证据而根据公式:审计风险（分子）一定，固有风险和控制风险综合水平（分母）高，则检查风险较低因此，检查风险与审计证据之间成反向变动关系这一关系，也可按下面的讲解来理解审计风险是在审计计划时就已确定，固有风险和控制风险都是已存在的事实，这样公式中的检查风险，就是给注册会计师在实行审计程序提出的规定因此，这里的检查风险是一种“规定的风险:100%—审计测试（检查）的可靠性规定=检查风险假如固有风险、控制风险较高，表明会计数据出现错弊的也许性较大，则对注册会计师进行审计测试的可靠性规定较高，即规定的检查风险减少（至可接受程度），就必须获取较多的证据来减少检查风险到可接受的程度【注】有关审计风险各要素及其与审计证据数量之间的关系是考试的重点，几乎每年有题如
1995、
1997、1997年多以选择题判断题出现，1998年用计算简答的形式来考核出现例对于特定被审计单位而言，审计风险和审计证据的关系可以表述为（）（1996年考题）A、规定的审计风险越低，所需的审计证据数量就越多B、规定的检查风险越高，所需的审计证据数量就越少C、评估的固有风险越低，所需的审计证据数量就越少D、评估的控制风险越高，所需的审计证据数量就越多【答案】ABCD例审计风险的构成要素和审计证据的关系可以表述为（）（1997年考题）A、检查风险与所需的审计证据数量是反向关系B、固有风险与所需的审计证据数量是正向关系C、控制风险与所需的审计证据数量是正向关系D、审计风险与所需的审计证据数量是正向关系【答案】ABC【解析】中对审计风险和检查风险未指明是规定的风险还是存在的风险，一般准则或试题中未指明的即指规定的检查风险1999年试题分析会上，我曾提出应在试题中明确不一样类型的风险后，近年试题基本未出现这样的状况，利于考生判断
二、固有风险的评估对固有风险的评估应考虑“对会计报表认定有关”和“对账户余额或交易类别有关”的两大原因
（一）评估与会计报表认定有关的固有风险应考虑的原因
1、管理人员的品行和能力（反向）
2、管理人员，尤其是会计人员的变动状况（正向）
3、管理人员遭受的异常压力（正向）
4、业务性质（正向）
5、影响被审计单位所在行业的环境原因（正向）
（二）评估与账户余额或交易类别有关的固有风险应考虑的原因
1、轻易产生错报的会计报表项目（正向）
2、需要运用专家工作成果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度（正向）
3、确定账户余额时，需要运用估计和判断的程度（正向）
4、轻易遭受损失或被挪用的资产（正向）
5、会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易（正向）
6、在正常会计处理程序中轻易被漏记的交易和事项
三、控制风险的评估理解内部控制一初评CR符合性测试一再评CR实质性测试一终评CR（-）控制风险的初步评估（初评）时间在符合性测试之前评估注册会计师在理解被审计单位的内部控制并对固有风险进行评估后，应当对各重要账户或交易类别的有关认定所波及的控制风险做出初步评估在对控制风险进行初步评估时，注册会计师应当遵照稳健性原则，宁可高估控制风险，不可低估控制风险
（二）控制风险的深入评估（再评）时间在符合性测试之后评估注册会计师如拟信赖内部控制，应当实行符合性测试程序，以评估控制风险初步评估的控制风险水平与获取符合性测试的证据数量的关系一一反向关系初步评估的控制风险水平越低（拟对内部控制采用较高的信赖度），注册会计师就应获取尽量多采用符合性测试来获取的证据，以表明内部控制设计合理，运行有效符合性测试包括两层涵义第一层涵义实行符合性测试是信赖内部控制的前提条件第二层涵义阐明了控制风险初步评估成果与审计证据的关系注册会计师在符合性测试之后，应当根据符合性测试的成果，对控制风险进行再评估（内部控制与否设计合理且执行有效），并检查其与否与控制风险的初步评估结论相一致假如存在偏差，应当修正对控制风险的评估，并据以修改实质性测试的性质（程序或措施）、时间和范围【注】评估的控制风险水平与获取实质性测试的证据数量的关系一一正向关系如注册会计师如不打算信赖内部控制，则不必实行符合性测试程序，直接进行实质性测试
（三）控制风险的最终评估（终评）时间在实质性测试之后评估注册会计师在终止审计之前，也就是在实质性测试之后，应当根据实质性测试的成果和其他审计证据，对控制风险进行最终评估，并检查其与否与控制风险的初步评估结论相一致假如不一致，如实质性测试成果表明，控制风险水平高于控制风险的初步评估水平，注册会计师应当考虑与否追加对应的审计程序当再评（符合性测试之后）、终评（实质性测试之后）与初评（理解内控之后、符合性测试之前）的控制风险水平不一致的处理与初步评估结论不一致处理程序的状况控制风险的深入评估应当修正对控制风险的评估，并据以修改实质性测（再评）试的性质（程序或措施）、时间和范围控制风险的最终评估应当考虑与否追加对应的审计程序（终评）
四、检查风险的评估基础
1、评估基础由于控制风险与固有风险互相联络，注册会计师应当对固有风险与控制风险进行综合评估，并据以作为检查风险的评估基础
2、影响固有风险和控制风险的水平越高，注册会计师就应实行越详细的实质性测试程序，并着重考虑其性质（即采用何种审计程序或措施）以将检查风险减少到注册会计师可接受的水平
五、检查风险对确定实质性测试的影响可接受的检查风险水平与实质性测试的性质、时间和范围的关系请关注两点
①不管固有风险和控制风险的评估成果怎样，各重要账户或交易类别均应当进行实质性测试
②实质性测试性质、时间和范围确实定，最终取决于根据固有风险和控制风险的综合水平所确定的可接受的检查风险
七、检查风险与审计意见的类型检查风险不能减少至可接受的水平，可刊登保留心见或无法表达意见但不能说”注册会计师认定的检查风险到达可接受的水平，刊登无保留心见”，这一观点是错的！由于检查风险到达可接受的水平，只能阐明实行了对应的审计程序，获得了充足的审计证据，不能阐明会计报表公允体现
八、重要性、审计风险、审计证据的关系审计风险与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计证据之间成反向变动关系；重要性与审计风险之间成反向变动关系；重要性是注册会计师能容忍的最大误差假如重要性水平定得较低（指金额的大小），表明审计对象重要，注册会计师在审计过程中就必须执行较多的测试，获取较多的证据可见，重要性与审计证据之间成反向变动关系审计风险与审计证据之间成反向变动关系，重要性与审计证据之间成反向变动关系，那么,审计风险和重要性成正向关系这可就错了，这不是“负负得正的关系审计风险和重要性成反向关系，审计风险越大，重要性数额就得越小假如注册会计师通过初步分析，认为客户会计报表中出现错报的也许性较大，注册会计师难以将报表中重要错报的查出的也许性也就越大，即”存在的审计风险”较大，注册会计师应采用较低的重要性水平，以获取充足的审计证据，减少审计风险至可接受水平有关审计风险和重要性关系的解释关系也可用下例来阐明如某一项目的重要性水平定为4000元，另一项目的重要性水平定为元，假设两者均有同样的3000元错弊未能查出，则这一错弊也许会影响到第二项目的报表使用者的决策判断，而不影响第一项目的报表使用者的决策判断显然，重要性水平为元时的存在的审计风险要比重要性水平为4000元时存在的审计风险高但值得注意的是，注册会计师不能为了使审计风险到达可接受的低水平，便将重要性水平定得很高，由于审计风险不是决定重要性水平的唯一要素重要性水平确实定，从本质上看，与错报或漏报与否会影响会计报表使用者的判断或决策亲密等原因有关（规定的或可接受的）审计风险与审计证据之间成反向变动关系，（存在的）审计风险和重要性成反向关系它们三者的关系如图示，有助于大家记忆假如a线顺时针转动，表明重要性水平越高，所需审计证据的数量就越少同样可将a、b、c线作顺时针、逆时针转可分析其他关系第四节初步审计方略较低的控制风险主要证实法（不和影响到的库策略估计平法（不相信内控）计程序要素信内控）j一一设为最高（或稍低
1.控制风险的计划估计水平设为中等或低于最高）
2.须了解的内部控制的范围最少扩大了解了解内控最少（如需要测试符合性测试
3.须执行的符合性测试的范围的话）扩大了解4,须执行的实质性测试的计划执行有限的实质实质性测试水平性测试所在行业状况一一般理解客户内部状况一详细理解业务类型、产品和服务的种类、被审计单位的地理位置，以及经营特点关联方及其交易的存在状况被审计单位内部控制提供应有关管理机关的汇报的性质
2、理解的措施查阅上一年度的工作底稿查阅行业业务经营资料实地察看被审计单位的生产经营场所及设施问询内部审计人员问询管理当局确定关联方及其交易的存在考虑有关会计和审计公告的影响
（二）执行分析性复核程序
1.分析性复核程序的涵义分析性复核程序，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和有关信息的差异分析复性核程序在会计报表审计中的三种用途计划阶段确定其他审计程序的性质、时间及范围必须使用搜集与账户余额和各类交易有关的特殊认定的证据实行阶段任意选择汇报阶段对被审会计报表的整体合理性作最终的复核必须使用分析性复核程序可贯穿于会计报表审计的全过程例注册会计师一般在审计计划和审计汇报阶段可以使用分析性复核程序，而在审计实行阶段则由实质性测试措施来替代分析性复核程序（）（1996年考题）【答案】x【解析】在审计计划和审计汇报阶段必须使用分析性复核程序，而在审计实行阶段分析性复核程序可直接作为实质性测试来验证有关认定【注】因分析性复核程所获得的证据并不能完全证明其审计结论，在审计的实行阶段，假如注册会计师将分析性复核程序直接用作实质性测试时，应考虑多种原因（见教材），来提高分析性复核程所获得的证据的可靠性，同步，在审计汇报阶段，也可印证其他实质性测试所获取证据的可靠性，确定有关审计结论的对的性
2、审计计划阶段运用分析性复核程序的环节第一步确定将要执行的计算/比较选定对象（目的）第二步估计期望值--确定原则（比较基础）第三步执行计算/比较比较差异第四步分析数据及确认重大差异--以决定与否对异常或意外的波动进行调查第五步调查重大的非预期差异--以获取审计证据第六步根据问题的严重程度确定对审计计划的影响【例】注册会计师为发现被审计单位的会计报表和其他会计资料中的重要比率及其趋势的异常变动，应采用获取审计证据（）（1996年考题）A、检查B、计算C、分析性复核D、估价【答案】C【例】注册会计师实行分析性复核程序，并不能协助其（）o（1998年）A、发现异常变动的项目B、印证各项目的审计成果C、理解被审计单位的财务状况D、确定抽样审计应有的样本量【答案】D【解析】分析性复核程序可以确定审计抽样的重点，但不能确定应抽取样本量的多少第二节审计重要性
一、审计重要性的定义重要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下也许影响会计报表使用者的判断或决策以上概念是针对报表使用者定义的，假如对注册会计师而言，重要性的概念可理解为重要性，是注册会计师对被审计单位会计报表整体上可以容忍的最大的错报或漏报汇总对重要性的理解，必须注意如下几点
（1）重要性概念是针对会计报表使用者决策而言的注册会计师审计是会计报表审计，与此有关的概念当然也是针对会计报表的
（2）重要性的判断离不开特定的环境不一样企业所面临的环境不一样，判断重要性的原则也不一样
（3）重要性与可容忍误差之间的关系实际上，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差
二、重要性的运用（-）运用重要性原则的一般规定（3个方面）
1、对重要性的评估需要运用专业判断由于重要性的判断离不开特定的环境
（1）注册会计师在对某一企业进行审计时，必须根据该面临的环境，并考虑其他原因，才能合理确定重要性水平
（2）由于影响重要性的原因诸多，不一样企业的重要性不一样，同一企业在不一样步期的重要性也不一样
（3）不一样的注册会计师在确定同一企业会计报表的重要性水平时，得出的成果也许不一样，甚至相差很大，其原因是不一样注册会计师对影响重要性的多种原因的判断存在差异因此说，注册会计师需要运用专业判断来评估重要性
2、注册会计师在审计过程中运用重要性原则是为了
（1）提高审计效率-由于社会经济环境的发展变化，企业规模的扩大，企业组织构造日趋复杂，详细审计已经不也许，在抽样审计下，注册会计师为做出抽样决策，不能不波及到重要性问题
（2）保证审计质量-抽样审计下，注册会计师对未查部分与否对的要承担一定的风险，而风险的大小与重要性的判断有关因此，注册会计师为保证审计质量，必须对重要性做出恰当的判断
3、会计报表中审计运用重要性的环节详细案例可将教材中的本节举例按本环节串起来看，有助于对重要性的全面理解J确定重要性初步判断数（报表层重要性）计划审计工作rI1（审计划阶段）「N将报表层重.性分配于各账户-军更魁四一实质性测试并推断（估计）各账户的错报、漏▼___________J汇总各账户的错报、漏报评价审计结果1（审计报告阶将错报、漏报汇总数与报表层重要性进行比较从上图可见，在审计过程中，需要运用重要性原则的情形有
（二）
1、确定审计程序的性质、时间和范围（即审计计划阶段）时工此时，重要性被看作是审计所容许的也许或潜在的未发现错报或漏报的程度，即注册会计师在运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所容许的误差范围
2、评估审计成果（即审计汇报阶段）时，此时，重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报，与否影响到会计报表使用者判断和决策的标志
3、金额和性质的考虑（定量和定性的考虑）重要性具有数量和质量两个方面的特性一般来说，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要但在许多状况下，某项错报或漏报从量的方面看并不重要，从其性质方面考虑，却也许是重要的
（三）两个层次重要性的考虑（划分两个层次来评价重要性）
1、会计报表层次由于独立审计的目的是对会计报表的合法性、公允性刊登审计意见，因此，注册会计师必须考虑会计报表层次的重要性（即对会计报表总的重要性水平）
2、账户交易层次会计报表所提供的信息来源于各账户或各交易，注册会计师只有通过验证各账户和各交易，才能得出会计报表与否合法、公允、一贯的整体性结论（即对重要性的分解，亦即各报表项目的详细重要性水平）
三、编制审计计划时对重要性的评估
（一）对重要性评估的总体性规定一一在编制审计计划时，注册会计师应当（即必须）对重要性水平做出初步判断，以确定所需审计证据的数量
1、编制审计计划时必须对重要性水平和审计风险进行合适的评估
2、初步判断的目的是确定所需审计证据的数量［单项选择］重要性是影响审计证据充足性的重要原因，制定计划时，按重要性水平定证据数量，再定审计程序的性质、时间和范围
3、重要性水平与审计证据之间成反向关系注意重要性水平不一样于重要的审计项目审计项目越重要，注册会计师可以容忍的会计报表的错报或漏报汇总就小，表明本次审计的规定高，注册会计师就应搜集较多的审计证据，使审计结论更可靠用两个极端的例子可以阐明重要性水平与审计证据数量关系计划的重要性水平（可应获取的审计对审计工作的影响（也许成容忍错漏）证据的数量为两院院士）CO（无穷大）0上法院一-后怕（效果）0（无差错）上医院--—懊悔（效率）00假如注册会计师计划的重要性水平无穷大，就是说他容忍错报或漏报为无穷大，那么，报表数据所有虚假，我们这位注册会计师就不用查账了即重要性水平与审计证据数量成反向关系例注册会计师对审计重要性水平估计得越高，所需搜集的审计证据的数量就越少（）（1996年考题）【答案】V【解析】重要性和审计证据的数量成反向变动关系
（二）对重要性水平做出初步判断时应考虑的原因
1、以往的审计经验（此前年度重要性水平）
2、有关法规对财务会计的规定
3、被审计单位的经营规模及业务性质
4、内部控制与审计风险的评估成果
5、会计报表各项目的性质及其互相关系
6、会计报表各项目的金额及其波动幅度
（三）会计报表层次重要性水平确实定
1、判断基础和计算措施判断基础一般有资产总额、净资产、营业收入、净利润等计算措施有固定比率法、变动比率法等
2、会计报表层次重要性水平的选用假如同一期间各会计报表的重要性水平不一样，应使用被认为对任何一张会计报表都重要的最小的重要性水平，即应当选择较低的那张报表的重要性水平作为所有会计报表层次的重要性水平
3、会计报表尚未编制完毕时重要性水平确实定注册会计师一般在资产负债表日之前对重要性水平做出初步判断，此时，尚无法获得年末会计报表数据因此，在编制审计计划时，假如被审计单位尚未完毕会计报表的编制，注册会计师应当
（1）根据期中会计报表推算出年度会计报表，以确定会计报表层次的重要性水平；
（2）根据被审计单位经营环境和经营状况变动对上年度会计报表做出必要修正，以确定会计报表层次的重要性水平例假如同一期间不一样会计报表的审计重要性水平不一样，注册会计师应取其作为会计报表层次的重要性水平（）（1996年考题）A、最高者B、最低者C、平均数D、加权平均数【答案】B【解析】假如同一期间各会计报表的重要性水平不一样，应当选择一种对任何一张会计报表都重要的重要性水平即选择最低的那张报表的重要性水平作为所有会计报表层次的重要性水平
（四）账户或交易层次的重要性水平对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分派的措施，也可以不采用分派的措施在实务中，诸多注册会计师一般选择资产负债表账户作为分派的基础，各账户分得的重要性水平称为〃可容忍误差〃
2、确定账户或交易的重要性水平时应当考虑的重要原因（无论分派、不分派均应考虑）
（1）各账户或各类交易的性质重要的账户或交易，注册会计师应当从严制定重要性水平；
（2）各账户或各类交易错报或漏报的也许性也许性越大，因其审计成本较大，可以（注意不是必须）将重要性水平确定得高某些，以节省审计成本
（3）各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系；等量关系
（4）账户或交易的审计成本成本越高，重要性越高
2、分派的措施采用分派措施时，分派的对象一般是资产负债表账户采用分派措施时，各账户或交易层次的重要性水平之和应当等于会计报表层次的重要性水平即X账户或交易的重要性水平二会计报表重要性水平项目金额甲方案乙方案
70072.8现金应咚账款2,
1002125.24,2004270存货7,0007042固定资产14,000140140总计重要性水平的分派甲方案是按确定报表层次的重要性水平的相似比例分派的，一般不可行，由于它没有考虑各账户或交易的性质、错漏的也许性及审计成本分派时诸多都波及到注册会计师的判断存货交易频繁，账目较多，可将其重要性水平合适提高到70万元，这将大大减少审计成本；固定资产业务较少，将其重要性水平减少到42万元，也不会增长较多的审计工作量，总的来说，审计成本是减少了当然，在提高重要性水平时，要考虑账户及其交易的性质和错弊的也许性的，不能一味地为减少审计成本而提高重要性水平现金（库存现金、银行存款等）的账户和交易出现错弊的也许性较大，故将其重要性水平由7万元减少到
2.8万元，以扩大对测试的范围至于应收账款可以按会计报表层次的重要性水平倒推，且与甲方案变化不大，也可与其他项目作合适的调整在审计过程中，可根据实际状况对账户层次的重要性水平作合适的调整（徐永涛老师教学研究成果，原创于原会计考试网和南方日报出版社《审计》一书，目前许多辅导讲义直接引用该原文的文字表述，请各编者注明出处下同）
四、评价审计成果时对重要性的考虑（-）评价审计成果时所运用的重要性水平注册会计师评价审计成果时所运用的重要性水平，也许与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不一样，假如前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序与否充足（数量）因此，注册会计师在编制审计计划时丁也许故意地规定重要性水平低于将用于评价审计成果的重要性水平，这样可对较多的账户或交易进行测试，减少未被发现的错报、漏报的也许性，给注册会计师提供一种安全边际,从而减少审计风险
（二）错报或漏报的汇总注册会计师在评价审计成果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，并考虑其金额与性质与否对会计报表的反应产生重大影响注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括
1、已发现的错报或漏报
2、推断的错报或漏报
3、前期尚未调整的错报或漏报
4、考虑期后事项与否进行了合适处理
5、考虑或有事项与否进行了合适处理大家可看看前面重要性的运用环节，第三步是实质性测试和推断各账户的错报或漏报推断是什么意思？由于，注册会计师在实质性测试时，不也许将各账户的每一笔都进行测试（检查）如对“产品销售收入”账簿记录抽取10%进行审计，共发现少计收入5万元，这就是“已发现的错报或漏报”，那么，注册会计师认为（估计）本年度少计销售收入50万元，这就是“推断的错报或漏报”，这也是“尚未调整的错报或漏报”假如被审计单位将“已发现的错报或漏报”所有进行了调整（调账），即“产品销售收入”记录已调整对的，那么注册会计师依此“推断的错报或漏报”就为“0”了同样，将“固定资产”、“长期借款”等所有报表项目的“尚未调整的错报或漏报”汇总，这就是“汇总尚未调整的错报或漏报”，这样就将汇总数与报表层重要性进行比较且评价审计成果这里的会计报表层次的重要性水平是指审计计划阶段所确定的重要性水平，假如该重要性水平在审计过程中已作过修正，则应按修正后的会计报表层次重要性水平进行比较工账户或交易错报或漏报（=1+2+3+4+5）==比较==会计报表重要性水平
（三）汇总数与重要性水平的比较评价
1、汇总数低于重要性水平的处理假如尚未调整的错报或漏报的汇总数低于重要性水平，注册会计师错报或漏报性质并不重要，可刊登无保留心见当然，已发现的错报或漏报应提请被审计单位调整由于，所有的错报或漏报都应调整，所如下面各状况的处理均有这一步
2、汇总数靠近重要性水平的处理假如尚未调整的错报或漏报的汇总数靠近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报也许超过重要性水平，注册会计师应当实行追加审计程序，或提请被审计单位深入调整已发现的错报或漏报，以减少审计风险
3、汇总数超过重要性水平的处理假如尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑采用两种措施一是应当扩大实质性测试范围，以深入确认汇总数与否真的超过重要性水平；二是提请被审计单位调整会计报表假如被审计单位拒绝调整会计报表或扩大实质性测试的范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当刊登保留心见（重要时一一报表整体公允，但错漏报也许影响某个报表使用者的判断或决策）或否认意见（很重要时一一错漏报也许影响大部分甚至所有报表使用者的判断或决策）请注意，当汇总数靠近重要性水平时，应追加审计程序；当汇总数超过重要性水平时，应扩大实质性测试的范围这是由于当汇总数靠近重要性水平时，这里的靠近是指略低于重要性水平还是指略高于重要性水平呢？笔者认为都可以，只是注册会计师应愈加谨慎，说不定有些错弊尚未查出来，假如真是这样，汇总数就也许超过重要性水平注册会计师就应考虑此前实行的审计程序（审计措施）与否能将所有的错弊查出来，与否应采用其他的审计程序，即追加审计程序不一定要扩大测试的范围（数量）当汇总数超过重要性水平时，这些汇总数是根据“已发现的错报或漏报”并此“推断的错报或漏报”的汇总，毕竟“已发现的错报或漏报”是在抽取的样本中查出的，假如在较少的样本中，有偶尔的错弊，这样，“推断的错报或漏报”以及其汇总数也会增大，因此，注册会计师应扩大抽查的样本量，即扩大实质性测试的范围，来判断“已发现的错报或漏报”是一种偶尔还是一种必然，不一定要追加审计程序考生在复习时，要注意“扩大测试的范围”、“追加审计程序”、“修改审计程序”等的区别第三节审计风险
一、审计风险的构成要素审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后刊登不恰当审计意见的也许性（概念要理解）固有出错的可能性内部控制不能防止或发现的可能性审计查不出的可能性会计报表中存在重大错报或漏报既有客户方面的原因，也有审计人员方面的原因（如下图）因此，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险固有风险，又称内在风险，是指假定不存在有关内部控制时，即无论控制的多么严格时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的也许性如某上市企业已持续两年出现亏损；企业管理人员素质较差等固有风险较高，现金资产就比其他资产的固有风险高固有风险，是注册会计师无法控制的，但可以评估的风险假如评估的固有风险越高，则所需的审计证据就越多反之就越少控制风险，又称制度风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的也许性即由内部控制的不完善或未能完全遵守（执行）所引起的风险控制风险，是注册会计师无法控制的，但可以评估的风险假如评估的控制风险越高，则所需的审计证据就越多反之就越少检查风险，又称测试风险，是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的也许性即注册会计师未能查出有关账户、交易中重大错弊的也许性检查风险，是注册会计师可以控制的风险假如评估成果表明，注册会计师可接受的检查风险越高，则所需的审计证据就越少反之就越多固有风险、控制风险和检查风险的互相关系可以从定性和定量两个方面加以考察
（1）从定量的角度看，审计风险三要素的互相关系可用下列公式（审计风险模型）表达:审计风险=固有风险X控制风险X检查风险有考生说，既然审计风险由这三要素构成，那么审计风险的公式为何不表述为“审计风险=固有风险+控制风险+检查风险”呢？你考虑过吗？由于这三要素都是互相影响的，如固有风险导致有关账户、交易的错弊，注册会计师有也许不能检查出来，即影响到了检查风险，因此，不能简朴相加打个比方，某果商初夏从海南贩西瓜到武汉，由于天气和运送的原因，从海南到广东损坏50%,而从广东到武汉又也许损坏50%,到武汉后，还剩25%（50%x50%）广东到武汉的损坏也也许是由从海南到广东损坏的量变到质变，有互相的影响，因此不能相加，如按相加的理论，那果商可就惨了！（徐永涛原创，引用请注明出处）以上这些关系，都可从审计风险模型变化中分析
1、审计风险与审计证据之间成反向变动关系；
2、固有风险与审计证据之间成正向变动关系；
3、控制风险与审计证据之间成正向变动关系；
4、检查风险与审计证据之间成反向变动关系；
5、检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间成反比关系
（2）从定性的角度看，审计风险三要素的互相关系为检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间（即固有风险x控制风险）存在着反比关系固有风险和控制风险的综合水平越高，注册会计师可接受的检查风险水平越低，反之亦然换言之，当固有风险和控制风险的综合水平较高时，注册会计师必须扩大审计范围，将检查风险尽量减少，以便使整个审计风险减少至可接受的水平；反之，假如被审计单位内部控制行之有效，固有风险和控制风险的综合水平较低，则注册会计师虽然冒较大检查风险，但总体审计风险仍然较低各风险之间及各风险与审计证据的关系状况审计风险固有风险控制风险检查风险证据数量1一定（低）低低高少2一定（低）高低中中3一定（低）高高低多4一定（低）中中中中5一定（低）低中中（较高）中（较少）例注册会计师期望的审计风险确定为
4.5%,并认为固有风险为60%,控制风险为50%,则注册会计师应承担的检查风险（）（1995年考题）A、30%B、
1.35%C、
2.7%D、15%【答案】D【解析】检查风险=
4.5%（60%x50%）=15%审计风险是审计结论出错的也许性，实际上审计风险=100%—最终审计结论的可靠性,。
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