企业社会责任税收优惠制度的税法正当性分析

内容摘要企业社会责任是企业社会化日勺优良结晶，是社会文明进步的标志从法律日勺主体规制角度，企业社会责任是指企业不仅应为股东利益最大化，并且应最大化利益有关者和非利益有关者日勺社会利益，包括企业股东责任、企业利益有关者责任、企业非利益有关者责任税法社会职能和税法浓厚的道德性使其与企业社会责任完美契合，税收优惠制度是两者契合附媒介〃企业社会责任税收优惠制度具有社会价值合法性，但须接受税法法律价值一税收公平主义原则的考量，方具有税法合法性税法合法性原则包括公共利益考量、公共利益考量之必要、税收法定主义原则以此原则考察我国企业社会责任税收优惠制度的税法合法性，并以此重构我国税收优惠制度的税法合法性，实现企业社会责任税收优惠制度规范与价值欧统

一、法律效果与社会效果的统一关键词I J企业社会责任税收优惠制度税收公平主义税法合法性企业社会责任传入中国以来，短短几年时间，方兴未艾，从启蒙到普及，从理念到行动，呈星星之火燎原之势，正在掀起一场企业理念乃至企业治理的革命本文从法学角度，从法律特有的规制性属性剖析企业社会责任的内涵和外延，并从税法的制度层面论述作为企业社会责任鼓励机制的税收优惠制度，进而从税法价值层面探讨税收优惠制度的税法合法性，并在此基础上重构税法合法性的税收优惠制度

一、企业社会责任与税法之藕合一税收优惠制度

（一）企业社会责任概念辨析概念的科学界定是研究欧逻辑起点和落脚点，是构建研究体I系的基础和前提，法律重在规制性，强调形式逻辑性和规则日勺完整性，更应重视概念内涵的精确性和外延勺周延性法律的规制包括两个角度一是对主体的规制；一是对行为的规制在企业社H I会责任概念上，法学界及法律界采行为规制措施，如《企业法》第五条企业从事经营活动，必须遵遵法律、行政法规，遵守社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任深交所公布《上市企业社会责任指导》规定上市企业在经营活动中应当遵纪遵法，遵守商业道德，维护消费者的合法权益，保障劳动者的健康和安全，并积极承担保护环境和节省资源勺责任，H参与社会捐献、赞助等多种社会公益事业行为规制措施无法囊括复杂勺社会责任现象，有挂一漏H万之嫌笔者认为，应从主体规制角度界定企业社会责任，企业不仅为股东利益最大化为唯一目的，并且应最大化利益有关者和非利益有关者的社会利益对应日勺，企业社会责任包括企业股东责任、企业利益有关者责任、企业非利益有关者责任（即企业对社会责任）企业股东责任毋庸赘言，企业利益有关责任重要包括企业对职工、债权人、国家、消费者等的责任，详细形态如依法纳税、诚信经营、产品质量、劳工保护等，企业非利益有关者责任指企业对非利益有关者即对社会日勺责任，如企业公益捐赠、环境保护、科技创新等主体界定措施有如下理念和制度设计意义首先，强调不一样主体责任，凸出责任的价值位阶，符合企业本质属性即企业股东责任毋庸置疑，乃企业本质体现和规定，在企业责任体系中具有最高的地位，也是衡量一切企业行为的原则企业为股东利益之信托，为其利益最大化正如科斯所言企业是价格机制的替代物，企业是用组织成本替代交易成本、企业是一系列契约日勺连接点〃更形象的诠释企业营利性本质企业股东责任是其他社会责任欧I逻辑起点和最终归属点这昭示我们任何欧企业社会责任理论和制度设计必须秉承企业的本质属I I性，否则，无程度的企业社会责任宣言和制度机制都是本末倒置、舍本逐末的，是违反企业本质和规律的另首先，强调不一样主体责任，精确把握各主体本质属性，奠定企业社会责任制度设计的价I值取向企业股东责任乃企业本质使然，应属绝对的法定责任，制度设计上应强调其义务属性，以强制性规范之企业利益有关责任缘于企业与利益有关者契约而形成的权利义务，属于相对的法定责任，如企业与消费者的消费契约产生产品质量安全责任因此在制度设计上应强调其义务属性，强制性的规定约束企业履行企业利益有关者责任前两种责任实质上是被称为企业社会责任的企业法定义务而企业非利益有关者责任则属于道德责任，无详细的法律强制性规定，制度设计倾向于引导、支持，鼓励企业履行社会责任［一一］

（二）企业社会责任与税法之藕合一税收优惠empirenews.page--制度企业社会责任是企业社会化日勺优良结晶，是企业对社会的道德奉献，是社会文明进步的标志法律是社会的产物，正如庞德所言法律必须适应社会需要，法律是社会利益口勺分派工具，法律的目的是增进社会和保障社会利益，维持人们之间一种理想的关系因此，在社会道德建设上，法律J难辞其咎，理应发挥其应有的功能和价值现代税法在完毕其最初的筹集财政资金外，逐渐承担起I多种社会职能，在强调道德建设的时代背景下，税法站在惩恶扬善的第一线，成为道德建设的忠实守护者、税是文明日勺对价〃或许可在这个意义上得到重新阐释法律在道德建设上有其特殊的机制下一页，法律的强制规

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[4]制无用武之地，、强制人们向善〃往往适得其反，而鼓励性的引导机制则走上前台，发挥着不可替代日勺作用，即鼓励人们向善〃税法的引导机制尤为凸显，无出其左右，税法浓厚道德性使其J在众多法律机制中脱颖而出，独显风骚而税收优惠制度将税法与企业社会责任完美的联结起来，税收优惠制度充当了税法与企业社会责任日勺媒介〃，将税法内在日勺职能即筹集财政收入与宏观调控契合起来，将税法的法律职能、社会职能连接起来税收优惠制度能充当起联结点〃作用，除了税法以上特性外，尚有其独特的制度优越性，这一点在同其他制度日勺比较分析中显而易见，企业社会责任的鼓励机制包括财政补助制度、税收优惠制度、金融扶持制度等就财政补助而言，财政补助实质就是将其他纳税人的财产直接免费地予以某个或某些企业，导致企业间的不平等破坏公平竞争，I对市场干预明显，而税收优惠是间接的予以特定纳税人税收利益，对企业间不平等的影响程度小，此外，财政补助往往受制于国家时财力，因此不也许是普惠欧而税收优惠不直接受制于国家财力，易I,实现普惠性就金融扶持制度而言，金融扶持只要指信贷扶持，即赋予特定企业信贷优先权和信贷优惠利益，但由于我国的国情，在信贷政策上往往带有明显的所有制歧视，信贷资金分派过于集中和倾斜于国有企业，破坏了不•样所有制企业之间的公平竞争而税收优惠不存在所有制歧视，对企业之间公平竞争影响较小[

①基于以上分析，税收优惠制度作为增进企业社会责任的一项重要制度设计，是税法社会化体现，是税法社会职能的体现，也是税法浓厚道德性体现和规定，具有社会价值合法性除此之外，税收优惠制度也具有天然的制度优越性不过，价值日勺合法性和制度优越性并不必然表明税收优惠制度的天I经地义、无可厚非，其必须接受更高层次的价值原则检讨方具有合法性，即税法法律价值，指针税I法合法性首先，从税法改本质角度，税法属于法的范围，必须符合法律价值，就详细层面来说税I法详细制度设计必须体现税法法律价值，方具有税法合法性在税法价值体系中，法律价值具有最高性、神圣性，是评价税法其他价值和税法制度的原则，是逻辑起点和最终归属，税收优惠予以纳税人税收特权，在绝对意义上是违反税法公平原则的，易言之，税法法律价值与社会价值、制度设计出现了冲突，税收优惠制度的税法合法性值得深讨另首先，税收和税法的历史发展昭示我们，税法的最初和首要职能在于筹集财政收入，而税收欧资源配置、宏观调控等社会职能则是税法不停社会化的I产物，税法财政收入职能孕育无代表不纳税〃的税收法定原则和征税的权力事关消灭的权力〃的税收公平原则等税法价值精神，因此，从历史流变、制度发生学的角度为税法正本溯源，税法的社会价值渊源于税法法律价值，社会价值是奠基在法律价值之上的，法律价值是社会价值的基础和前提口--］因此，无论从税法的本质抑或是税法的历史演变角度，在税收优惠制度empirenews.page--I上，税法社会价值必须接受税法法律价值之检讨，方具税法合法性

二、企业社会责任税收优惠制度的税法合法性分析

（一）税收优惠制度税法合法性的一般考量平等是人类社会美好的向往和追求，古今中外概莫能外，大同社会〃理想国〃寄予人类对平等区美好愿景平等也是法欧最高准则I I和终极价值，是法治国家孜孜以求的理想和目的法治国家无不在宪法中确立法律面前人人平等〃I日勺平等原则，并将其详细化入各部门中形成部门法中的平等原则，税收公平原则即是宪法平等原I则在税法中欧详细化税收必须根据国民承担税的能力来进行公平的分派，在多种税收法律关系中，I必须公平地看待每一种国民，这一原则称之为税公平主义或税平等主义［

②平等权是宪法日勺基本权利，但历史发展和现实需求都反复证明平等权不是绝对时，由于绝对意义上日勺形式平等是不存在的，正如柏拉图所言对一切人的不加区别的平等就等于不平等从人们存在着很大差异这一事实出发，我们便可以认为，将他们置于平等的地位的唯一措施也只能是予以他们以差异待遇〃［

③按照上述理念，税收公平原则中的公平不是形式勺公平而是存在差异待遇的公平，当然这种差异待遇H勺限制条件是苛刻的，在法学界通说认为，其条件为（）基于公共利益之考量（）公益考量H12之必要性（）以法律限制原则［

④笔者将以此原则检讨企业社会责任税收优惠制度的税法合法3性，即只有符合上述原则，方符合税法公平原则、基于公共利益之考量公共利益是一种价值取向，1其内涵是不确定的，无法用一种放诸四海而皆准的原则加以界定但此价值取向指征公意〃，即全体人民的意志，或者、最大多数人民的最大利益〃，在法律上体现为宪法利益，而决定宪法利益的原则重要是国家任务和国家基本原则[

⑤故此，在检讨企业社会责任税收优惠制度日勺公益性时，重要是国家任务和国家基本原则着手予以判断、公益考量之必耍公益考量之必要，又称为比例原2则，即规定实现公共利益的手段和目的具有必要上一页下一页性详细在税收优惠制度

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[4]上，即规定到达公共利益的目的，税收优惠制度与否是必要和必须、不可替代口勺手段比例原则I包括妥当性原则、必要性原则、比例性原则，妥当性原则是指采用的手段必须适合所追求的公共利益；必要性原则是指当为实现公共利益而采用的手段不可或缺的损害其他人利益时，这种损害必须是最低程度的；比例性原则是指采用的手段损害其他人利益是最低程度的，而对于实现公共利益是合适的笔者认为，比例原则在企业社会责任税收优惠制度设计上，重要在于如下几种方面的平衡一是，税收财政收入职能与宏观调控职能的平衡税收优惠导致财政收入下降，其收入职能势必受限，因此税收优惠必须在最小程度的损害收入职能区前提下实现宏观调控职能二是，税收中性与税收调控的I平衡税收中性规定税收的唯一职能就是收入职能，不具有调控经济的职能税收优惠必须在税收中性与税收调控中寻找平衡三是，企业营利职能与企业社会职能的平衡企业乃股东利益之信托，营利是企业的本质使然，企业社会职能是在营利基础上欧衍生职能税收优惠应坚守企业的营利性，I税收优惠必须是适度且有程度的鼓励企业为营利而实现社会职能，而不是为获取税收优惠而履行社I,会责任四是，纳税人之间的平衡防止过度的税收优惠导致过度受惠，导致纳税人之间的不公平税负[!--以上四个平衡，不仅仅在于价值取向上，更在于详细的制度设计上，在empirenews.page--]于税收优惠度的把握上正如鹅毛理论〃所寓意的，税收优惠制度不是一般的制度设计，它更是I一门艺术、法律限制原则法律限制原则，又称法律保留原则，即限制或保留的事项必须由立法机3关或代议机关制定的法律予以规定体目前税法上即是税收法定原则，即税收优惠制度必须由税收法律规定税收法定原则系指税收的课征事项，均应以法律明确的规定它，若无法律规定，国家不得向人民课税，人民亦不能负纳税义务[

⑥税收是征税权对私人财产权的剥夺，这种矛盾的调和在于税收法定，即税收由全体人民选用的代表构成议会并由议会制定的体现人民意志的法律予以规定，易言之，对人民财产权的剥夺由人民自己决定从制度发生学时角度，税收法定来源于英国，是市民阶级反对封建君主恣意征税的运动时结晶，是无代表不纳税〃思潮和议会保留原则〃日勺规定和体现，现代法治原则如法律保留、法律优先来源于税收法定原则，因此可以说税收法定启动法治历史长河的源头，奠定了现代法治的精神税收法定原则下，税收优惠制度也必须法制化，税收优惠必须由法律明确规定，包括优惠主体、优惠客体等多种要素法定和明确

（二）税收优惠制度税法合法性的现实状况考量、公共利益与税收优惠制度在上文的结论中，公共利益即宪法确认和保障的利益，详细为国家任务和国家基本原则企业1社会责任是企业对社会日勺道德奉献，是社会文明进步的标志，通过税收优惠制度鼓励企业履行社会责任推进了社会的道德重建、文明的进步，因此是符合目前我国所进行一项重大的国家任务一道德I重建、意识形态重构易言之，税收优惠制度在现阶段是符合公共利益规定的是合法性的、税收I法定主义原则与税收优惠制度税收法定主义原则详细包括三原则课税要素法定原则、课税要素明确J,2原则和依法稽征原则根据税收法定主义原则，企业社会责任税收优惠制度的体现形式应当是由全国人大或常委会颁布的法律，且详细日勺优惠要素应明确，包括受惠主体、受惠对象、计税根据等应法定且详细明确但目前的税收优惠制度现实状况远未到达法定性规定就公益捐赠的税收优惠制度而言，仅有全国人大及常委会制定的《公益事业捐赠法》，其中第条仅宣言性规定捐赠财产用于益42事业享有企业所得税方面优惠与此相对应《企业所得税法》第条企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除止匕外，《公益事业捐赠法》第9条也仅泛泛规定境外向境内公益捐赠减征或者免征进口关税和进口环节的增值税《公益事业捐12%赠法》当然在课税要素上到达税收法定，但在课税要素上并不明确，且无详细欧实行细则，是背离26税收法定主义原则的此外，国家税务总局《有关企业等社会力量向中华社会文化发展基金会的公I益救济性捐赠税前扣除问题改告知》规定，企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会对宣传文I化事业的捐赠，其捐赠额在年度应纳税所得额以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除I财政部、国家税务总局在《有关企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的告知》规定10%企业向红十字事业、农村义务教育、中华健康快车基金会、宋庆龄基金会、农村寄宿学校建设工程等捐赠，在计缴企业所得税时准予全额扣除当然这些规定均属于部委规章，明显背离税收法定主义原则[”-就企业科技创新税收优惠法律制度而言，我国目前的规范性文100%o献重要有《国家高新技术产业开发区税收政策》、《国家高新技术产业开发区如干政策的暂行规定》、empirenews.page--]I《国家税务总局有关高新技术企业企业怎样合用税收上一页下一页优惠政策欧告知》等，以及《企业所得税法》中有关研发投入日勺税收抵扣、技术设备更新的加速折旧等均为部委规

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[4]I章，违反了税收法定主义原则就环境保护、节省资源、劳工权益保护而言，《企业所得税》第条规定的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税；第条规定的企业安顿27残疾人员等有关人员的工资支出可以在计算应纳税所得额时加计扣除；第条规定日勺企业购置用I33于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免……可见，这34些规定均未对优惠构成要素详细明确，新《企业所得税法实行条例》姑且详细规定之，但属于国务院立法，是违反税收法定主义原则时、比例原则与税收优惠制度税收优惠制度相对于财政补助、金融扶持政策的制度优惠性一定程度阐3明其对于企业社会责任是必要的、且合适的，不可或缺日勺，这也论证税收优惠制度是符合比例原则日勺但在我国详细的制度设计上，实现四个平衡上存在某些缺陷就公益捐赠的税收优惠制度而言，《企业所得税法》第条见上规定日勺扣除原则国家税务总局912%《有关企业等社会力量向中华社会文化发展基金会的公益救济性捐赠税前扣除问题的告知》规定的比例为财政部、国家税务总局《有关企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题日10%勺告知》规定全额扣除、、全额扣除，这三比例的合理性何在？相似状况100%o12%10%100%的相似数额的捐赠，仅是向不一样的公益事业捐赠，其计税扣除比例悬殊差异之巨，令人匪夷所思，直接成果是导致纳税人税负的不公平此外，退而言之，比例确定的原则是什么？根据拉弗曲线的原理，税率的两个极端中，税收收入均是很低的这昭示我们，税收日勺优惠幅度直接影响国家的税I收收入，必须确定合适日勺优惠比率保障国家税收收入，即优惠比率设定必须实现税收财政收入职能与宏观调控职能日勺平衡仅从、、这一组变动不居日勺优惠率来说，笔者质疑优惠10%12%100%率设定期对平衡点日勺考量因此，就比例原则而言，税收优惠制度具有一定的税法合法性，但仍存在诸多可质疑之处

三、我国企业社会责任税收优惠制度的税法合法性重构根据上文考察，笔者的I结论显然税收优惠的税法合法性存在问题，重要表目前首先税收法定主义原则未得到遵守，另首先，税收优惠制度设计时未充足贯彻比例原则，导致平衡失守针对此两方面，笔者简要提出完善提议，以期重构税法合法性（-）提高税收优惠立法层次，坚持全国人大及常委会立法的税收法定主义原则由于行政机关立法存在诸多弊端，故此，应当坚持税收法定主义原则，将税收惠制度规定在全国人大及常委会颁布的法律中，提高税收优惠的立法层次，保障其稳定性和可预期性应由全国人大及常委会对税收优惠规范文献进行整合，以修订现行法律中有关税收优惠条款为防止大规模的法律修订，作为权宜之计，目前可通过立法解释的形式详细明确之，如《企业所得税法》中税收优惠条款对优惠日勺构成要素未作明确的规定，而新《企业所得税法》刚刚施行，短时间的大幅度修改不符合立法规划，即可考虑通过立法解释形式详细明确之KJ］

（二）完善税收优惠欧制度构造，建立所得税与流转税相结合於复合税制优empirenews.page--I I惠构造流转税是根据商品互换和劳务费用的流转额进行征税，直接受价格变动的影响，有助于体现国家的经济社会政策而所得税是根据纳税人日勺所得额征税，不受价格变动的影响，不利于体现国家日勺经济社会政策我国的税收优惠制度虽然具有相称的制度优越性，但尚有待深入发挥，在制度构造的设计上，重要表目前我国的税收优惠制度侧重于所得税优惠，如《企业所得税法》第四章税收优惠，而忽视了流转税欧作用流转税优惠重要集中在企业技术创新上，如高科技企业科技投资进I口的自用设备免征关税和进口环节增值税，以及高新技术产业产品销售欧（进出口环节增值税优惠等，在公益捐赠方面规定境外赠送物资中的进出口环节的增值税优惠，在其他社会责任方面，流转税优I惠制度设计明显局限性在此，提议完善税收优惠的制度构造，建立复合税制优惠构造，充足发挥税收优惠制度在增进企业社会责任上制度优越性

（三）加强税收立法的实证研究，实现科学立法在税收优惠方面有诸多比例失衡，如税收中性与税收调控失衡、税收收入职能与税收调控职能的失衡、纳税人权益的失衡，笔者认为可归咎于制度设计时缺乏实证的考量，缺乏成本效益分析，详细体目前优惠度的权衡和把握上，更多口勺在于缺乏技术上的考虑因此，在波及诸多价值冲突的税收优惠I制度设计上，应加大实证分析，以精确掌控、度〃，以缓和价值冲突，到达科学立法，实现税收优惠制度价值和规范的统一，法律效果和社会效果的统一注释［

①毕金平《我国企业科技创新税收优惠制度之合法性考察》，《科技与法律》年总第期［

②［日］金子宏《日本税法》，202371战宪斌、郑林根等译，法律出版社年版，第页［［英］弗里德利希・冯・哈耶克《自202364

③由秩序原理》，邓正来译，生活•读书・新知三联书店年版，第页［陈新民《德国公1997104

④法学基础理论》，山东人民出版社年版，第页［上引陈新民书，第页［

⑥国2023348

⑤187家税务总局税收科学研究所编著《西方税收理论》，中国财政经济出版社年版，第页1997307作者简介王宗涛（）男，汉族，安徽六安人，中南财经政法大学法学院级经济法硕士1988-,2023硕士，研究方向经济法、财税法。