审计差异与审计调整的归类分析

审计差异与审计调整的归类分析【摘要】审计差异是审计人员在审计过程中发现的被审计单位经济业务的会计处理与相关会计准则、会计制度规定不一致的内容注册会计师对于工作中发现的审计差异往往需要通过编制审计调整分录进行调整目前我国对审计差异的认定和调整缺乏统一规范，影响会计报表的审计质量文章以审计目标为切入点，按照被审计单位管理当局的认定对审计差异进行了系统分类，根据分类结果论述了不同差异类型的审计调整方法，并分析了在编制调整分录时必须注意的问题，以期通过论述使审计差异调整方法在理论上更加完善，在实际操作中更加切实可行【关键词】审计；审计差异；调整分录；注册会计师审计人员在审计过程中发现的被审计单位经济业务的会计处理与相关会计准则、会计制度规定不一致的内容被称为审计差异对于审计中发现的审计差异，一般需要通过编制审计调整分录进行调整审计调整分录是由注册会计师编制的用于记录其在审计过程中发现的被审计单位会计报表中错报和漏报情况的审计工作记录，是审计证据的重要组成内容对于如何编制审计调整分录，审计学教材有解释说明的很少审计理论工作者对审计差异的内容和审计调整分录的编制方法与编制技巧做过多方面的分析探讨但是，笔者通过对大量现有资料的分析研究发现，目前对于审计差异和审计调整分录的研究还都比较零散，对于审计差异到底有哪些类型，不同的审计差异在编制审计调整分录时有什么规律可循，目前为止审计理论界尚未有人去做系统的归类分析审计实务中对于审计差异的调整，注册会计师也都是根据自己的工作经验和工作习惯自行编制调整分录，对审计差异的认定与调整缺乏统一的规范，影响会计报表审计的规范性和审计质量因此，笔者认为有必要对该问题进行系统的归类分析，以阐明审计差异调整的理论依据并使审计差异调整的实际操作有规律可循本文以审计目标为切入点，从被审计单位管理当局的认定出发，将审计差异进行合理归类，在此基础上，按照会计原理中错账的更正方法，对不同类别的审计差异进行调整，从而分析出审计调整分录的编制规律

一、审计差异的种类及其调整规律

（一）审计目标、管理当局的认定与审计差异的关系《中国注册会计师审计准则第号财务报表审计的目标和一般原则》规定财务报表的审计目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面1101———发表审计意见（）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制；（）财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流12量以上内容是我们通常所说的总体审计目标注册会计师在审计工作中对于不同的审计项目还要确定具体审计目标具体审计目标是根据总体审计目标和管理当局的认定来确定的所谓管理当局的认定，是指被审计单位管理层在财务报表中作出的明确的或隐含的表述，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报例如，被审计单位会计报表中披露存货万元，则意味着被审计单位管理当局作出了以下明确的认定记录的存货是存在的，存货的金额是万；管理当局也100100作出了以下隐含的认定所有应当记录的存货都已经记录，记录的存货所有权归被审计单位认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位对其财务报表的认定是否恰当一旦注册会计师认为被审计单位管理层对其财务报表的某些认定不恰当，则审计差异产生根据重要性原则，对那些影响重大的审计差异，需要编制审计调整分录进行审计调整

（二）审计差异的调整方法审计调整的目的是为了使财务报表经过审计后能够符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量审计差异的调整从理论上说依然属于错账更正的内容，因此，会计上错账的更正方法也应该适用于审计差异的调整基础会计中错账的更正方法包括划线更正法、红字冲销法和补充登记法划线更正法是在结账之前如发现账簿记录有文字或数字错误，就在错误的文字或数字上面直接划红线进行更正审计调整是对会计报表错报、漏报的调整，不是对被审计单位的账簿记录进行调整，显然不适用划线更正法那么，审计差异可以选用的方法只有红字冲销法和补充登记法两种

（三）管理当局的不同认定、审计差异的类型与审计调整分录的编制管理当局对会计报表的认定包括与交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定和与列报相关的认定三方面，具体可以分为以下几类存在与发生的认定；完整性认定；准确性认定；截止性认定；计价与分摊的认定；权利与义务的认定；表达与披露的认定各项认定可能产生的审计差错类型与审计调整分录编制方法分析如下存在与发生的认定存在与发生的认定，其含义是被审计单位管理当局承认列示于资产负债表各项目的

1.金额是真实存在的，列示于利润表上的各项交易是真实发生的注册会计师通过必要的审计程序后如果发现管理当局的某项认定不存在或者未发生，则审计差异产生以销售和应收款为例来解释这项认定可能产生的差异类型，比如，企业没有发生销售业务，但在销售日记账中却记录了一笔销售业务，不存在与某客户的应收账款，在应收账款明细账中却列示了对该客户的应收账款，此类型的审计差异属于虚构交易业务，虚增报表项目金额，即无中生有的错误对于该类错报，在编制审计调整分录时应当采用红字冲销法，将虚构的业务和多记的金额冲减掉如上述虚构销售和应收款，其调整分录为借应收账款（金额红字）贷主营业务收入（金额红字）应交税费应交增值税（销项税额）（金额红字）××××××完整性认定———×××完整性认定是指企业发生的所有交易与事项均已作了记录如果注册会计师发现企

2.业发生了某项交易或事项但没在相关账户中作记录，则该企业就违背了完整性认定的审计目标比如企业发生了一项销售业务，但却没有在销售总账和明细账上作记录，无论是主观刻意隐匿销售收入还是客观漏记了销售收入，都违背了销售收入完整性审计目标对于这种本有却无、应记未记的审计差错，在编制审计调整分录时应该采用补充登记法借应收账款贷主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）××××××———准确性认定×××准确性认定是指企业已经记录的交易或事项都是按照正确的金额予以记录的企业

3.日常会计核算中涉及准确性方面的错误非常多，比如在销售交易中发出商品的数量与销售账单上的数量不相符，或者是使用了错误的销售单价，或者是账单中乘积或加总金额有误，或者是在销售明细账、总账中记录了错误的金额，或者各项成本费用计算错误等总之，凡是纯粹数字计算方面的错误都属于准确性认定错误对于该类审计差异，注册会计师在编制审计调整分录时必须具体问题具体分析，因为准确性方面的错误可能导致虚增报表项目金额，也可能导致虚减报表项目金额注册会计师通过审计工作，如果确认被审计单位存在虚增报表项目金额，则应该采用红字冲销法；反之，应采用补充登记法准确性认定还应包括分类准确性认定，所谓分类准确性是指交易与事项应记录于正确的账户之中分类认定方面的错误主要是指因会计科目用错而导致的将经济业务记录在错误的账户之中对于该类审计差错，在编制审计调整分录时应将红字冲销法和补充登记法结合运用，即用红字冲销法将错误的账户金额冲掉，再用补充登记法记入到正确的账户之中比如被审计单位错将广告费用记入了管理费用，被审计单位的会计分录如下借管理费用贷银行存款审计调整时首先用红字将错误的会计分录冲销借管理费用（金额红字）×××贷银行存款（金额红字）之后再用蓝字作正确的会计分录进行补充登记借销××××××售费用贷银行存款业务熟练的审计人员也可以将上述两笔调整分录合并，×××直接编制一笔调整分录借销售费用贷管理费用××××××截止性认定××××××截止性认定是指交易或事项应记录于正确的会计期间会计记账基础有权责发生制

4.与收付实现制两种，盈利目的的企业必须采用权责发生制作为记账基础截止性认定审计就是检查被审计单位收入的确认是否按照权责发生制记账基础来记录被审计单位出于某种目的可能将本期发生的销售业务推至下期记录，也可能将属于下期的销售业务提前至本期记录对于上述第一种截止性认定错误，注册会计师在编制审计调整分录时应采用补充登记法（调整分录同完整性认定），第二种错误应采用红字冲销法进行更正（调整分录同上述存在与发生认定）计价与分摊的认定计价与分摊认定是指资产、负债和所有者权益以恰当的金额记录在财务报表之中，

5.与之相关的计价与分摊调整已恰当记录例如应收账款、固定资产都应该以净值反映在报表之中，注册会计师在审计时必须对这些资产的抵减项目进行审核，如累计折旧和坏账准备的计提是否恰当准确如果发现被审计单位多提了折旧或坏账准备，则会计报表中的资产项目净值被虚减，在编制审计调整分录时应采用红字冲销法将多提的费用或减值损失进行冲销，以保证会计报表中固定资产、应收账款等项目的净值准确其调整分录如下借制造费用（金额红字）管理费用（金额红字）贷累计折旧（金额红字）借资产减值损失（坏账）（金额红字）贷坏账准××××××××××××备（金额红字）反之，如果发现被审计单位少提了折旧或坏账准备，则报表中资产项目净值被虚增，应该采用补充登记法进行更正借制造费用管理费用贷×××累计折旧借资产减值损失（坏账）贷坏账准备××××××权利与义务的认定×××××××××所谓权利与义务的认定是指企业列示于资产负债表的资产所有权全部归企业所有，

6.列示的负债必须是企业应承担的义务如果被审计单位将不属于企业的资产或负债列示于报表之中，则违背了权利与义务的审计目标，对于此类审计差异，注册会计师审计发现后可以采用红字冲销法予以更正表达与披露的认定表达与披露的认定是指与报表编制和披露相关的所有认定，包括表内项目分类与报

7.表附注说明等内容如应收应付款的重分类、长期负债与流动负债的重分类；特殊交易说明，资产权利受限说明，资产抵押说明等由该认定产生的审计差异需要进行审计调整的是重分类误差重分类误差必须明确的问题是该类误差会计核算过程是正确的，只是在编制会计报表时被审计单位没有按照相关会计准则的规定合理分类例如会计准则规定在编制资产负债表时，如果应收账款所属明细科目出现了贷方余额，应将其贷方余额列入预收账款项目；反之，如果预收账款所属明细科目出现了借方余额，应将其借方余额列入应收账款项目长期负债中如果有一年内到期的长期借款，应将其列入一年内到期的非流动负债项目如果被审计单位没有按照相关会计准则的规定填报上述报表项目，则审计重分类差异产生，注册会计师需要对其进行重分类调整其调整分录为借应收账款（应收账款明细账贷方余额）贷预收账款（应收账款明细账贷方余额）借应收账款（预收账款明细账借方余×××额）贷预收账款（预收账款明细账借方余额）借长期借款贷一年内到期的××××××非流动负债企业的经济业务千差万别，但无论其业务如何复杂，都可以根据资××××××产负债所有者权益这一会计基本等式，将所有经济业务划分为四大类型同理，××ד审计差异虽然千差万别，但是也可以根据管理当局的认定将其划分为上述几种类=+”型注册会计师在审计过程中发现的审计差异，应首先将其正确归类，需要进行审计调整的，再明确是采用红字冲销法还是补充登记法进行更正这样对审计差异的调整既能保证有明确的理论依据，又能保证审计实际操作切实可行

二、应注意的问题以上分析了审计差异的种类及其调整分录的编制方法，必须强调的是注册会计师无论对哪一种审计差异的调整，在编制审计调整分录时必须注意以下问题

（一）调整时必须从报表整体考虑会计报表是一个严密的系统，各项目之间逻辑链条和勾稽关系都非常严密，在编制审计调整分录时一定要通盘考虑，不能顾此失彼也就是说，对一项审计差异进行了调整，一定要考虑该项调整对后续业务的影响如果调整了收入或费用，后续的利润和所得税也要进行相应的调整；调整了增值税和营业税，相应的营业税金及附加也要进行调整假定注册会计师对被审计单位的销售业务进行了调增借应收账款贷主营业务收入应交税费应交增值税在实际审计工作中如果作了上述调整，相应地还要调整由于应收账款增加而增加的坏账，由于增值税增加而××××××———×××调增的营业税金及附加，由于主营业务收入增加而相应增加的利润总额、所得税、净利润以及相应的利润分配等

（二）调整分录中会计科目的使用问题审计调整分录所使用的会计科目与会计上所使用的科目并不完全一致审计调整分录是对报表项目作调整，并不是调整被审计单位的账簿记录，因此，调整时如果被调整项目名称与账户名称一致则使用账户名称，如果被调整项目与账户名称不一致则使用报表项目名称例如对原材料、库存商品的调整，使用存货项目名称；对库存现金和银行存款的调整，使用货币资金项目名称；对坏账准备的调整使用应收账“”款项目名称为了分辨具体调整项目，可以在报表项目下设置明细项目，如在存“”“货项目下设置原材料、库存商品等明细项目反映”“

（三）特殊项目的调整问题”“”“”审计调整的对象是被审计单位会计报表中错报和漏报的项目，如果被审计单位的某些错误没有包括在报表项目之中，则审计调整分录中就不能包括这些会计报表中不存在的项目如，被审计单位对以前年度损益进行调整时，可以采用以前年度损益调整科目作为损益调整的过渡性账户，但注册会计师如果发现被审计单位以前年“度损益有误，需要进行审计调整时，就不能直接调整该项目，因为会计报表中没有”以前年度损益调整项目，注册会计师只能使用反映损益情况最终结果的报表项目未分配利润进行调整“”【参考文献】———“”［］刘德银对审计差异及其处理的探讨［］广东经济管理学院学报，（）［］施青军政府绩效评价与绩效审计差异比较［］中国行政管理，（）

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