《税收协定概述》课件

税收协定概述税收协定是国家间为避免双重征税、促进经济合作与发展而签订的国际条约本课程将系统介绍税收协定的基本概念、主要内容、结构框架、适用范围以及实际应用等方面的知识通过本课程学习，您将了解税收协定如何协调各国税收管辖权，保障纳税人合法权益，以及如何有效利用税收协定进行国际税务筹划我们还将探讨当前全球税收协定发展的最新趋势和未来展望目录1基础知识税收协定的定义、目的、类型、法律地位及适用范围2主要内容避免双重征税、消除税收歧视、促进信息交换、协调征税权、防止逃避税3基本结构序言与定义、居民身份认定、常设机构、所得与财产征税规则、消除双重征税方法4专题研究所得类型征税规则、常设机构详解、税收协定范本、适用与解释、国际发展趋势第一部分税收协定基础知识税收协定的适用范围1人、税种、时间、空间税收协定与国内税法关系2法律效力与适用优先顺序税收协定的法律地位3国际法与国内法双重属性税收协定的类型4双边协定与多边协定税收协定的目的5避免双重征税、促进国际合作什么是税收协定？定义法律性质税收协定是两个或多个国家或税收协定属于国际条约，具有地区签订的关于税收事务的国法律约束力，一旦缔约国完成际协议，旨在协调缔约国之间国内法律程序并生效后，成为的征税权，解决跨境活动中的缔约国税法体系的重要组成部税收问题分基本特点税收协定具有国际性、专业性、技术性和稳定性等特点，通常适用于跨境经济活动和投资，是国际税收法律体系的核心内容税收协定的目的防止税收歧视避免双重征税2保障各缔约国纳税人平等待遇消除同一纳税人同一征税对象被多国1征税预防逃避税打击跨国逃避税行为35协调税收管辖权促进经济合作平衡各国财政利益4增进国家间贸易投资和技术交流这些目标相互关联，共同构成国际税收协调的基础，为跨境纳税人提供税收确定性和公平环境，同时保障各国合理的税收权益和税收主权税收协定的类型双边税收协定多边税收协定由两个国家或地区签订的税收协定，是最常见的形式这类由三个或更多国家或地区共同签订的税收协定如北欧税收协定针对特定的两国关系制定，能够充分考虑双方的税制特协定（丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典）、安第斯共同体税点、经济往来和具体需求，具有较强的针对性和灵活性目收协定、加勒比共同体税收协定等近年来，OECD推动的前全球已签订的双边税收协定超过3000个，构成国际税收《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边关系的主体框架公约》MLI成为重要的多边税收协定税收协定的法律地位国际法层面1税收协定作为国际条约的一种，适用《维也纳条约法公约》的规则国内法层面2各国通过不同方式将税收协定纳入国内法体系中国的规定3根据《中华人民共和国缔结条约程序法》，税收协定经全国人大常委会批准后生效在中国，税收协定具有特殊的法律地位，既是国际条约，又是国内税法的组成部分根据《企业所得税法》第五十八条规定，中国政府签订的税收协定的规定与该法律规定不一致的，适用税收协定的规定，体现了税收协定在适用中的优先性税收协定与国内税法的关系基本原则税收协定不创设新税种，不增加纳税义务，主要对国内税法的适用进行限制和调整优先适用多数国家规定税收协定优先于国内税法适用，中国也采取这一立场相互作用税收协定与国内税法相互补充，共同规范国际税收关系税收协定和国内税法的适用遵循先国内法，后税收协定的程序顺序首先确定国内法下的税务处理，然后检查是否可以适用税收协定获得更优惠待遇如果国内法已提供免税或更低税率，则无需再适用税收协定这种关系被形象地称为遮阳伞原则—税收协定如同遮阳伞，只能减轻而不能增加纳税人的税收负担税收协定的适用范围人的范围缔约国居民（个人和企业）税种范围所得税和财产税（通常不包括间接税）领土范围缔约国领土及其管辖区域时间范围协定生效后的纳税年度或纳税事项在人的范围方面，居民身份认定是关键协定通常规定缔约国一方居民是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地或其他类似标准而负有纳税义务的人，包括个人、公司和其他团体在税种范围方面，中国签订的税收协定主要涵盖企业所得税和个人所得税值得注意的是，增值税、消费税等间接税通常不在税收协定涵盖范围内税收协定的时间范围和空间范围时间范围空间范围终止与续延税收协定一般自生效之日起适用于协定规定税收协定适用于缔约国的全部领土，包括领税收协定通常规定有效期为无限期，但缔约的税种对于源泉扣缴税款，通常适用于协海及其上空，以及根据国际法和国内法，缔任何一方可在规定期限内通知对方终止协定定生效年度次年1月1日起发生的支付；对于约国对其拥有勘探和开发自然资源权利的毗即使协定终止，对于终止前已发生的纳税其他税种，则适用于协定生效年度次年1月1连区域、大陆架和专属经济区义务，协定规定仍然有效日起开始的纳税年度的税收第二部分税收协定的主要内容1避免双重征税机制通过明确征税权分配和提供税收抵免等方法，消除或减轻跨境活动中的双重征税问题2无差别待遇条款确保缔约国之间对对方国民和企业的平等税收待遇，防止税收歧视3信息交换与征管协助建立缔约国税务机关之间的合作机制，共同打击逃避税行为4争议解决程序设立相互协商程序解决税收协定适用中的争议，保护纳税人权益避免双重征税双重征税的概念法律双重征税12同一收入在两个或多个税收管辖区被重复同一纳税人、同一所得、同一期间被多国征税的现象征税国内外措施经济双重征税国内法单边措施与税收协定双边措施相结同一所得在不同纳税人环节被多次征税43合税收协定通过两种主要方法避免双重征税一是豁免法，即居民国对已在来源国征税的所得免予征税；二是抵免法，即居民国允许纳税人抵扣已在来源国缴纳的税款这些方法有效协调了居民国与来源国的征税权，保障了跨境纳税人的合法权益消除税收歧视国民无差别待遇缔约国不得对对方国民施加比本国国民更重的税收负担或要求常设机构无差别待遇对设在本国的对方国企业的常设机构的征税不得高于对本国从事相同活动的企业扣除无差别待遇对支付给对方国居民的利息、特许权使用费等款项，应允许在相同条件下与支付给本国居民一样扣除资本无差别待遇不得因企业资本由对方国居民拥有或控制而给予不同的税收待遇无差别待遇条款是税收协定的基本原则之一，旨在确保缔约国之间的公平竞争环境这一原则不仅保护了外国投资者的合法权益，也促进了国际经济合作与跨境投资的发展促进信息交换信息交换的目的为税务机关提供跨境税务信息，防止税收逃避，确保税法正确适用信息交换的形式应请求信息交换、自动信息交换和自发信息交换三种主要方式信息保密原则交换的信息应与国内取得的信息同样保密，仅用于税收目的拒绝提供的限制缔约国不得仅因信息由银行持有或涉及所有权权益而拒绝提供近年来，全球税收信息交换网络日益完善经合组织推动的《金融账户涉税信息自动交换标准》CRS和《国别报告自动交换》为打击跨境逃避税提供了有力工具中国已与多个国家和地区开展自动信息交换，大幅提升了跨境税收透明度协调征税权税收协定的核心功能之一是协调缔约国之间的征税权分配根据国际税收惯例，对跨境所得的征税权主要在居民国和来源国之间分配税收协定通常采用以下模式一是完全由居民国征税，如国际运输所得；二是主要由居民国征税，来源国有限征税，如营业利润；三是来源国和居民国共同征税，如股息、利息和特许权使用费；四是主要由来源国征税，如不动产所得这种分配机制在尊重各国税收主权的同时，有效避免了双重征税问题防止逃避税传统反避税条款受益所有人规则、反导管公司条款、反择协避税条款等主要目的测试税收利益是否为安排的主要目的之一特定反避税规则针对特定避税行为的反滥用条款一般反避税规则授权税务机关对滥用协定的行为进行调整防止税收协定滥用是近年来国际税收领域的重点工作BEPS行动计划第6项专门针对防止税收协定滥用提出建议，引入主要目的测试PPT和利益限制条款LOB等措施中国积极响应国际反避税趋势，在新签和修订的税收协定中加入了反避税条款，并通过《企业所得税法》第四十七条赋予税务机关对协定滥用行为的调整权第三部分税收协定的基本结构前言与定义1协定目的、适用范围和关键术语定义实体条款2居民、常设机构及各类所得征税规则消除双重征税3豁免法或抵免法等消除双重征税方法特别规定4无差别待遇、争议解决和信息交换最终条款5生效、终止及其他程序性规定序言和定义条款序言定义条款税收协定的序言阐明缔约国签订协定的目的和意图，通常包定义条款明确协定中使用的关键术语含义，为协定适用提供括避免双重征税、防止逃避税、促进经济合作等内容序言基础主要包括人、公司、企业、缔约国企业、国虽不直接产生法律义务，但根据《维也纳条约法公约》，序际运输、主管当局、国民等术语定义，以及缔约国一方言是解释条约的重要依据2017年OECD范本修订后，明确和缔约国另一方的指代说明定义条款还规定，协定未定将防止逃避税作为协定目的之一义的术语，除上下文另有解释外，应当具有协定适用时该缔约国税法所规定的含义居民身份认定个人居民判定标准企业居民判定标准居民身份的重要性协定通常规定个人双重居民身份的判定企业双重居民身份主要根据实际管理机居民身份决定了纳税人能否享受协定待规则永久性住所→生活中心→经常居构所在地确定2017年OECD范本修订遇，以及在何种程度上享受居民身份所→国籍→相互协商这一打破平局后，对企业双重居民改为通过相互协商认定是协定适用的前提条件，也是国际规则帮助确定个人在协定下的唯一居民程序确定，考虑实际管理机构所在地、税收筹划的重要考量因素身份注册地及其他相关因素常设机构概念基本定义重要意义常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所，是来源国对非居民企业常设机构是国际税收中最重要的概念之一，是划分营业利润征税权的基础，也是营业利润行使征税权的前提条件跨国企业税务筹划的核心考量123构成要素场所存在、固定性、营业性三要素，缺一不可；常设机构是一个纯粹的税收概念，不同于法律实体常设机构概念起源于19世纪普鲁士税法，经过一个多世纪的发展演变，现已成为国际税收体系中的基石概念数字经济的发展对传统常设机构概念带来挑战，各国和国际组织正在探索适应新经济形态的常设机构定义各类所得征税规则不动产所营业利润国际运输股息利息特许权使财产收益个人劳务其他所得得用费所得税收协定对不同类型所得规定了不同的征税规则一般而言，不动产所得主要由所在国征税；营业利润仅在构成常设机构时由来源国征税；国际运输所得由企业实际管理机构所在国征税；投资所得（股息、利息、特许权使用费）实行居民国和来源国共同征税，但来源国税率有上限；个人劳务所得基于不同类型有专门规定财产征税1不动产不动产座落地国有优先征税权协定通常规定，缔约国一方居民拥有的位于缔约国另一方的不动产所产生的收入或财产本身，可以在不动产所在国征税2常设机构营业财产与常设机构有实际联系的动产，可由常设机构所在国征税这包括构成常设机构营业财产的动产，以及用于从事独立个人劳务的固定基地的动产3国际运输工具船舶、飞机等国际运输工具及其相关动产，由企业实际管理机构所在国征税这与国际运输所得的征税规则保持一致4其他财产其他各项财产，仅由财产所有人的居民国征税这是一项兜底性规定，适用于前述各条未涵盖的其他类型财产消除双重征税方法免税法抵免法免税法是指居民国对已在来源国征税的所得，在本国免予征抵免法是指居民国对居民的全球所得征税，但允许扣除其在税的方法免税法分为完全免税法和累进免税法两种形式来源国已缴纳的税款抵免法分为直接抵免和间接抵免直完全免税法下，来源国所得完全不计入居民国应税所得；累接抵免指抵免纳税人在国外直接缴纳的税款；间接抵免指抵进免税法下，来源国所得虽免税，但在确定居民国适用税率免境外子公司在支付股息前缴纳的公司所得税抵免通常有时仍计入总所得欧洲国家较多采用免税法限额限制，以居民国对该外国所得应缴税款为限美国、中国等国家采用抵免法无差别待遇国民无差别待遇常设机构无差别待遇扣除无差别待遇缔约国一方国民在缔约国另一缔约国一方企业在缔约国另一企业支付给缔约国另一方居民方负担的税收不得高于该缔约方的常设机构税负不得高于该的利息、特许权使用费和其他国另一方对其本国国民在相同缔约国另一方对从事相同活动款项，在确定企业应纳税利润情况下征收的税收国民包括的本国企业但不妨碍缔约国时，应与支付给本国居民的款个人、法人以及根据缔约国法对其居民给予的个人扣除、免项一样可以扣除律成立的其他实体税和减税资本无差别待遇缔约国一方企业的资本全部或部分由缔约国另一方一个或多个居民直接或间接拥有或控制，不应在该缔约国一方承担不同于或比本国类似企业更重的税收相互协商程序启动条件纳税人认为缔约国一方或双方的措施导致或将导致不符合协定规定的征税时，可向其居民国主管当局提出申请时限要求通常应在不符合协定规定的征税措施第一次通知之日起三年内提出申请解决过程主管当局如认为申请合理但自身无法解决，应与另一国主管当局相互协商，争取解决该案件执行结果达成的协议应予执行，不受国内法时限的限制，缔约国主管当局可直接相互沟通相互协商程序是解决税收协定适用争议的重要机制，为纳税人提供了救济渠道近年来，随着BEPS行动计划的推进，相互协商程序得到加强，许多国家引入强制性仲裁条款，以确保争议能够得到有效解决中国税务机关发布了《税收协定相互协商程序实施办法》，规范了相互协商的申请条件和处理流程情报交换基本原则交换形式缔约国主管当局应交换为实施协定或国内法所需的信息，所交换信息应保密应请求交换一国应另一国请求提供特定信息，仅用于税收目的自动交换定期系统性交换预定类别信息自发交换主动向对方提供可能感兴趣的信息范围限制银行信息不要求采取违反法律或行政惯例的行政措施不得仅因信息由银行、金融机构、被指定人、代理人或受托人持有，或涉及所有权权益，而拒绝提供信息不要求提供国内法或行政惯例下无法获取的信息不要求提供泄露商业秘密或违反公共政策的信息第四部分主要所得类型的征税规则税收协定对不同类型的跨境所得规定了不同的征税规则，形成了一套复杂而系统的国际税收分配机制这些规则基于所得与经济活动的关联程度、税收征管的可行性以及国际税收惯例等因素，平衡了居民国与来源国的征税权益主要所得类型包括营业利润、投资所得（股息、利息、特许权使用费）、财产收益、个人劳务所得（独立个人劳务、受雇所得）以及其他特殊类型所得（董事费、艺术家和运动员所得、退休金、政府服务所得、学生所得等）每类所得的征税规则都有其特点和适用条件营业利润基本原则缔约国一方企业的利润仅在该缔约国征税，除非该企业在缔约国另一方设有常设机构并通过该常设机构取得利润构成常设机构企业在来源国构成常设机构是来源国征税的必要条件利润归属常设机构应视为独立企业，按照独立交易原则确定应归属的利润费用扣除应允许扣除为常设机构目的而发生的各项费用，包括行政和管理费用营业利润条款是税收协定中最基本、最重要的条款之一，体现了无常设机构不征税的国际税收原则在实务中，如何确定常设机构的存在以及如何正确归属利润，是跨国企业税务筹划和税务机关监管的焦点问题股息定义征税权分配1公司分配的利润，以及与分配利润相居民国有完全征税权，来源国有限制2同征税的其他所得性征税权来源国税率限制特殊规定4非公司持股通常不超过10%常设机构相关股份的股息适用营业利3润条款公司大额持股通常不超过5%股息是跨境投资最常见的收益形式之一税收协定通过降低来源国预提所得税率，减轻了跨境股息的税收负担，有效促进了国际投资同时，许多协定对符合一定条件的公司间股息提供更低的优惠税率，以鼓励直接投资和长期持股利息10%标准预提税率OECD范本建议的一般预提税率上限0%银行间利息许多协定对银行间贷款免征预提税7%中国协定平均税率中国签订协定的利息条款平均税率25%中国国内税率中国对非居民企业利息的法定预提税率利息是指因债权而取得的所得，包括公债、债券、信用证等各种债权所产生的收入，以及具有债权性质的其他所得税收协定通常规定利息可由居民国和来源国共同征税，但限制来源国的最高税率，通常为10%许多协定还为特定类型的利息（如政府贷款、出口信贷、银行间贷款等）提供免税待遇，以促进特定领域的跨境融资利息与股息的区分在国际税收实务中很重要，因为两者可能适用不同的税率和征税规则特许权使用费定义使用或有权使用文学、艺术或科学著作、专利、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序的所得，以及使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报的所得征税权分配居民国和来源国共同征税权OECD范本推荐仅由居民国征税（但实际协定中多采用共同征税）UN范本来源国征税权更大，无统一税率限制中国签订协定通常限制来源国税率在10%左右，部分协定区分不同类型特许权使用费适用不同税率特许权使用费条款涉及知识产权等无形资产的跨境使用，是技术转让和文化交流的重要税收规范随着知识经济发展，特许权使用费在国际税收中的重要性日益突出财产收益1不动产股份收益转让公司股份取得的收益，如果该公司的财产主要直接或间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在不动产所在国征税这一规定旨在防止通过间接转让不动产规避税收2常设机构营业财产收益转让构成缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构营业财产部分的动产所取得的收益，可以在该常设机构所在国征税这与营业利润条款保持一致性3国际运输工具收益转让从事国际运输的船舶、飞机或陆运车辆，或转让与其运营相关的动产取得的收益，应仅在企业实际管理机构所在缔约国征税4其他收益转让上述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税这是一项兜底规定，通常适用于转让股票等金融资产的收益独立个人劳务适用对象征税权分配独立个人劳务条款主要适用于个人以独立身份从事专业性劳基本原则是仅由居民国征税，但在两种情况下来源国有征务或其他具有独立性质的活动取得的所得典型对象包括医税权一是个人在来源国设有经常使用的固定基地；二是个生、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师等从事专业服人在相关纳税年度内在来源国停留连续或累计超过183天务的个人这类活动的特点是提供者具有较高的专业技能，固定基地概念类似于常设机构，但更侧重于个人提供专业服并以自由职业者身份独立提供服务务的固定场所2017年OECD范本将独立个人劳务条款并入营业利润条款，但许多现行协定仍保留独立条款非独立个人劳务基本原则1缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在缔约国另一方受雇外，应仅在该缔约国一方征税来源国征税条件2在来源国受雇取得的报酬，同时满足以下三个条件，可免于在来源国征税三个条件收款人在相关纳税年度连续或累计不超过183天；且支付报酬的雇3主不是来源国居民；且报酬不由雇主在来源国的常设机构或固定基地负担非独立个人劳务又称受雇所得，是针对雇佣关系下提供劳务取得的报酬183天规则是国际税收中最广为人知的规则之一，对跨境工作人员的税务处理有重要影响需要注意的是，183天的计算方法在不同协定中可能有差异，可采用实际停留天数、连续12个月内或纳税年度等不同标准董事费定义范围征税权分配特殊性质税收协定中的董事费是指缔约董事费可以在公司作为居民的董事费条款的特殊性在于，不国一方居民作为缔约国另一方缔约国征税，即由公司所在国要求董事在公司所在国实际履居民公司的董事会成员取得的征税这与受雇所得的一般规行职务即使董事完全在居住董事费和其他类似款项这包则不同，体现了董事与公司之国工作，其取得的董事费仍可括因担任公司董事职务而获得间特殊关系的考量由公司所在国征税的各种形式的报酬边界问题实务中需要区分董事因董事身份取得的报酬与因其他身份（如高管、顾问）取得的报酬前者适用董事费条款，后者可能适用受雇所得或独立个人劳务条款艺术家和运动员特殊规定第三人取得缔约国一方居民作为表演家（如戏剧表演家或运动员从事活动取得的所得、电影、广播或电视艺术家、音乐家，未归属于表演家或运动员本人而归）或运动员在缔约国另一方从事个人属于其他人时，该所得仍可在表演活活动取得的所得，可以在该缔约国另动发生国征税这一规定旨在防止通一方征税过明星公司等安排避税豁免情况许多协定规定，如果表演家或运动员的活动主要由缔约国一方或双方政府资助，或根据文化交流计划进行，则其所得可能免于在表演发生国征税艺术家和运动员条款是对独立个人劳务和受雇所得条款的例外规定，赋予表演发生国更大的征税权这一特殊处理考虑到艺术家和运动员的高流动性、高收入以及其活动与特定地点的紧密联系在国际体育赛事和文化交流日益频繁的背景下，这一条款的适用尤为重要退休金私人退休金1因以前的雇佣关系支付的退休金和其他类似报酬，通常仅由收款人居民国征税这体现了税收与福利相匹配的原则政府退休金2政府为提供服务而支付的退休金，通常由支付国征税但如果收款人是另一国居民和国民，则可能由居民国征税社会保障金3缔约国一方政府根据社会保险制度支付的退休金，在不同协定中有不同处理有的仅由支付国征税，有的仅由居民国征税，有的允许共同征税退休金的税收处理在各国税收协定中存在较大差异，反映了各国社会保障体系和税收政策的不同随着人口老龄化和劳动力流动性增强，退休金跨境支付日益普遍，其税收处理也成为协定谈判的重要议题中国在近年签订的协定中，逐步完善了对各类退休金的税收处理规定政府服务政府服务条款规定了政府雇员跨境提供服务的税收处理基本原则是缔约国一方、其政治分部或地方当局对向其提供服务的个人支付的薪金、工资和其他类似报酬，应仅在该缔约国一方征税但在以下情况下，这些报酬应仅在提供服务的个人是其居民的缔约国另一方征税1该个人是缔约国另一方的居民，并且是该缔约国国民；或2该个人不是仅由于提供服务而成为该缔约国另一方的居民这一条款通常适用于外交人员、领事官员以及其他政府代表，体现了对政府主权的尊重和外交特权的考虑学生基本规定勤工俭学所得奖学金和助学金学生或企业学徒是或在紧接前往缔约国部分协定还规定，学生或企业学徒在接许多协定明确规定，学生或实习人员接一方之前曾是缔约国另一方居民，仅由受教育或培训期间从事受雇工作取得的受的用于教育或培训的奖学金、助学金于接受教育或培训而停留在该缔约国一报酬，在满足一定条件下，可在学习国和奖金，在学习国应予免税这一规定方的，对其为了维持生活、接受教育或免税这些条件通常包括1与其学习促进了国际教育交流和人才培养培训而收到的来源于该缔约国以外的款或培训有关；2目的是为维持生活；3项，该缔约国一方应免予征税金额不超过一定限额其他所得基本原则常设机构例外来源国征税缔约国一方居民取得的各项所得，凡协定上述如果所得与常设机构有实际联系，则适用营业部分协定（特别是基于UN范本）允许所得来源各条未作规定的，不论在什么地方发生，应仅利润条款，允许常设机构所在国征税国在特定情况下保留征税权在该缔约国一方征税其他所得条款是一项兜底规定，确保税收协定能够覆盖所有类型的跨境所得该条款体现了居民国优先征税的原则，在处理新型所得和复杂所得时尤为重要例如，随着数字经济发展出现的新型所得，如在线平台收入、虚拟货币收益等，在传统所得分类中可能难以定性，此时其他所得条款提供了必要的法律依据第五部分常设机构准备性或辅助性场所1不构成常设机构的特定活动场所代理型常设机构2通过代理人实质性开展业务服务型常设机构3提供服务达到一定期限建筑工程型常设机构4工程项目持续超过特定期限固定场所型常设机构5通过固定营业场所开展业务活动常设机构是国际税收中最重要的概念之一，是来源国对非居民企业营业利润行使征税权的前提条件随着经济全球化和数字化发展，常设机构概念面临新的挑战和变革BEPS行动计划提出了常设机构定义的修订建议，以应对数字经济和人为规避常设机构的问题常设机构的定义基本定义构成要素常设机构是指企业进行全部或部分场所存在—必须存在一个营业场所营业的固定营业场所它是一个纯；固定性—场所必须具有一定程度粹的税收概念，用于确定非居民企的永久性和地理固定性；营业性—业在来源国的税收存在，而非一个企业必须通过该场所进行营业活动法律实体历史发展常设机构概念起源于19世纪末20世纪初的普鲁士税法，最初用于避免工业企业在不同州的双重征税随着国际贸易发展，该概念被引入国际税收领域，经过国联、OECD和UN的发展，形成了现代常设机构概念常设机构的定义与认定直接影响跨国企业的税收负担和各国的税收分配在数字经济时代，传统的物理存在标准受到挑战，各国和国际组织正在探索新的常设机构认定标准，如重要经济存在、重大数字存在等概念常设机构的类型固定场所型常设机构最基本的常设机构类型，指企业通过固定营业场所开展业务活动建筑工程型常设机构建筑工地、建筑或安装工程持续超过特定期限而构成的常设机构服务型常设机构企业通过员工或其他人员在来源国提供服务，持续时间达到规定期限代理型常设机构企业通过在来源国的代理人开展活动而构成的常设机构不同类型的常设机构有不同的构成条件和判断标准固定场所型强调物理存在；建筑工程型和服务型强调活动持续时间；代理型则关注代理人的权限和行为企业在跨境经营中，需要根据不同类型的常设机构标准评估其税务风险，合理安排业务模式建筑工程型常设机构定义条件时间计算建筑工程型常设机构是指建筑工地、建筑、安装工程，或与时间计算通常从工程准备工作开始至工程完工交付为止，包其有关的监督管理活动，但这些工地、工程或活动以连续超括因季节或材料短缺等原因造成的临时中断如果承包商将过一定期限为条件这一时间门槛在OECD范本中为12个月部分工程分包给分包商，分包商在工地的时间也计入总时间，在UN范本中为6个月，在中国签订的协定中通常为6至12相关联的多个工程可能被视为单一工程，其时间合并计算个月不等，这被称为工程整体观建筑工程型常设机构是国际工程承包中最常见的税务问题准确判断是否构成常设机构，对工程造价和利润规划至关重要企业应注意各国对时间计算的不同规定，以及可能存在的反避税措施，如打击人为分割合同等行为服务型常设机构183天数门槛协定规定的服务持续时间，通常为183天或6个月12考察期间计算服务持续时间的期间，通常为任何12个月0OECD范本OECD范本不包含服务型常设机构条款75%中国协定比例约有75%的中国税收协定包含服务型常设机构条款服务型常设机构是UN范本的特色条款，主要见于发展中国家签订的税收协定其核心特点是不要求存在固定营业场所，仅以服务活动的持续时间作为判断标准时间计算通常采用连续或累计方式，即服务不必连续提供，多次短期服务的时间可累计计算随着服务贸易全球化，服务型常设机构条款的重要性日益突出跨国企业在提供跨境服务时，应密切关注相关协定规定，合理安排服务模式和时间，降低不必要的税务风险代理型常设机构基本定义1虽然企业在来源国没有固定营业场所，但通过代理人在来源国开展活动，在特定条件下可视为在来源国设有常设机构非独立代理人2如果一人在缔约国一方代表企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，该企业应认为在该缔约国一方设有常设机构3BEPS修订BEPS行动计划扩大了代理型常设机构定义，增加在合同签订过程中发挥主要作用等情形，旨在打击人为规避常设机构独立代理人例外4企业通过独立地位的代理人（如经纪人、一般佣金代理人）在来源国进行营业，不构成常设机构准备性或辅助性场所仓储设施采购场所研发设施专为储存、陈列或交付本企专为采购货物或商品或收集专为进行其他准备性或辅助业货物或商品的目的而设立信息的目的所设立的固定营性活动的目的所设立的固定的设施，如果仅用于储存功业场所，如果仅用于这些功营业场所，如研究开发，通能，不构成常设机构能，不构成常设机构常不构成常设机构反分割规定BEPS引入反分割规定，防止企业通过人为分割活动规避常设机构如果相关企业的活动整体不具准备性或辅助性，则不适用例外第六部分税收协定范本税收协定范本是各国谈判和签订双边税收协定的基础和参考，对国际税收实践具有重要影响目前全球最主要的税收协定范本是OECD范本和UN范本，分别代表了发达国家和发展中国家的利益和立场除此之外，一些国家或地区也发布了自己的税收协定范本，如美国、东盟、安第斯共同体等中国目前尚未公布官方的税收协定范本，但在实践中形成了较为一致的协定谈判立场和条款偏好联合国税收协定范本1背景与目的2基本特点UN范本全称《联合国消除发达UN范本以OECD范本为基础，国家与发展中国家间双重征税但更多考虑发展中国家利益，的协定范本》，由联合国经济给予所得来源国更大的征税权社会事务部下设的国际税收合主要体现在常设机构定义作专家委员会负责制定和修订更宽泛（含服务型常设机构）首版于1980年发布，最新版；投资所得（股息、利息、特本为2017年版该范本旨在促许权使用费）的来源国预提税进发达国家与发展中国家之间率无统一限制；财产收益等所的经济合作，平衡双方利益得的来源国征税权更大3适用情况UN范本主要被发展中国家作为税收协定谈判的参考，尤其是在南南合作和发展中国家与发达国家谈判中中国作为最大的发展中国家，在很多协定谈判中也参考采用了UN范本的条款经合组织税收协定范本历史沿革基本特点全球影响OECD范本全称《OECD消除对所得和OECD范本倾向于给予居民国更大的征OECD范本是全球最具影响力的税收协财产双重征税的协定范本》，源于20世税权，限制来源国的征税权，以促进资定范本，不仅被OECD成员国广泛采用纪60年代OECD财政委员会的工作，首本和技术的自由流动如规定特许权使，也影响了许多非成员国的税收协定实版于1963年发布，最新版本为2017年版用费仅由居民国征税，对股息和利息的践全球超过3000个双边税收协定中该范本经历了多次修订，不断适应国来源国税率设定上限，常设机构定义相，约75%以上的条款基于或参考了际税收环境变化对严格等OECD范本两大范本的主要区别项目OECD范本UN范本基本立场倾向居民国征税权倾向来源国征税权常设机构定义较为严格，建筑工地期限较为宽泛，建筑工地期限为12个月为6个月，包含服务型常设机构营业利润严格适用独立交易原则在特定情况下允许采用公式分配法股息预提税5%/15%两档税率无统一限制，由双方协商利息预提税10%单一上限无统一限制，由双方协商特许权使用费仅由居民国征税允许来源国有限征税财产收益来源国征税权较小来源国征税权较大其他所得仅由居民国征税允许来源国在特定情况下征税中国对外签订的税收协定概况协定数量协定特点1截至2023年，中国已与110多个国家和兼采OECD范本和UN范本条款，体现2地区签署税收协定中国作为发展中大国的立场发展趋势区域分布4不断完善网络，积极更新老协定，加入覆盖亚洲、欧洲、非洲、美洲、大洋洲3反避税条款等五大洲主要经济体中国签订的税收协定具有鲜明特点一是对常设机构采用较宽泛定义，多数协定包含服务型常设机构；二是对股息、利息、特许权使用费等投资所得，来源国税率一般控制在5%-10%范围内；三是积极引入最惠国条款，保障中国投资者的平等待遇；四是近年来新签和修订的协定增加了主要目的测试等反避税条款，以打击协定滥用第七部分税收协定的适用和解释税收协定的适用和解释是国际税收实务中的重要环节，涉及协定的申请程序、解释原则以及争议解决机制等多个方面正确适用和解释税收协定，对于纳税人享受协定待遇、税务机关执行协定规定以及维护国家税收权益都至关重要随着全球经济一体化深入发展，跨境经济活动日益频繁，税收协定的适用案例和争议也随之增多各国不断完善相关制度和程序，提高税收确定性，减少跨境税收摩擦中国税务机关近年来也发布了一系列规定，规范税收协定的适用和解释工作税收协定的适用程序身份认定确认纳税人是协定缔约国一方的居民，通常需要提供税收居民身份证明收入认定确认所涉收入类型及适用的协定条款，如股息、利息、特许权使用费等条件判断判断是否满足协定优惠的实质条件，如是否构成常设机构、是否为受益所有人等程序申请按规定向税务机关提出申请并提交相关资料，经审核批准后享受协定优惠中国对税收协定的适用实行先征后退和先行享受、备案管理、重点审核、风险管理两种模式根据国家税务总局2019年发布的《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》，非居民纳税人可自行判断是否符合享受协定待遇条件，并通过扣缴义务人或自行向税务机关提交相关报告和资料，税务机关实施后续管理税收协定条款的解释原则维也纳公约原则根据《维也纳条约法公约》，条约应依其用语按其上下文并参照条约目的和宗旨所具有的通常意义进行诚信解释协定文本优先解释应首先基于协定文本本身，包括序言和附件，结合协定的目的和宗旨范本注释参考OECD和UN范本的注释是解释协定的重要参考，但非法律约束文件国内法补充协定未定义的术语，除上下文另有解释外，应具有协定适用时缔约国税法所规定的含义税收协定的解释存在多种方法，如文义解释、目的解释、历史解释和系统解释等在实践中，各国法院和税务机关对协定的解释可能存在差异，导致双重征税或重复免税为协调这种差异，OECD税收协定范本注释提供了重要参考，许多国家的税务实践和司法判例也逐渐形成一些共识性解释原则税收协定争议的解决机制单边解决机制相互协商程序仲裁程序纳税人可通过缔约国国内救济程序解纳税人认为缔约国的征税行为不符合为弥补MAP的不足，部分协定引入强决税收协定争议，如行政复议、诉讼协定规定时，可向居民国主管当局申制性仲裁条款，规定如果主管当局在等这是最基本的争议解决途径，但请启动相互协商程序MAP主管当一定期限内（通常为两年）无法通过由于各国法律体系和解释立场的差异局应努力通过协商解决争议，但传统MAP解决争议，应将未解决的问题提，可能无法有效解决跨境税收争议，MAP不保证一定能达成解决方案交独立仲裁仲裁决定对缔约国具有特别是涉及双重征税的案件BEPS第14项行动计划提出了改进MAP约束力，确保争议最终得到解决目的措施，如设定时限、提高透明度等前中国签订的协定中尚未包含强制性仲裁条款第八部分国际税收协定发展趋势数字经济应对反避税措施加强探索适应数字经济的常设机构定义和2利润分配规则引入主要目的测试、利益限制条款等1反避税规则多边协调增强3通过多边公约实现协定网络的快速更新税收透明度提高5争议解决完善加强情报交换，打击跨境逃避税4完善相互协商程序，推广仲裁机制全球税收治理正经历深刻变革，税收协定作为国际税收体系的重要组成部分，也面临诸多挑战和发展机遇OECD/G20BEPS行动计划对传统国际税收规则提出全面改革，支柱一和支柱二方案进一步推动全球税收规则重构行动计划对税收协定的影响BEPS1行动计划6防止税收协定2行动计划7防止人为规避滥用常设机构引入主要目的测试PPT或利益修订代理型常设机构定义，防限制条款LOB，确保协定优惠止通过佣金安排等规避常设机仅适用于符合协定目的的交易构；修订准备性或辅助性活动；修订协定标题和序言，明确例外，引入反分割规则；针对防止逃避税是协定目的之一；建筑工程型常设机构引入反合打击通过第三国常设机构安排同分割规则，防止人为分割合规避协定义务的行为同规避时间测试3行动计划14完善争议解决机制设立相互协商程序最低标准，确保协定争议得到及时有效解决；鼓励各国在协定中纳入仲裁条款，保证争议最终解决；增强相互协商程序的透明度和效率，降低纳税人合规成本多边公约与税收协定的修订1多边公约概述《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》MLI于2016年11月由OECD发布，2017年6月在巴黎举行首次签署仪式，是BEPS行动计划的重要成果2主要内容MLI涵盖BEPS关于税收协定的建议，主要包括混合错配安排、协定滥用、人为规避常设机构、争议解决等内容，通过一份公约同时修改多个双边协定3执行机制各国可通过选择和保留条款自主决定修改范围，签署国需向OECD提交涵盖税收协定清单和立场声明，只有双方均将对方列为涵盖协定且有重叠条款时才生效4中国立场中国于2017年6月签署MLI，覆盖102个双边税收协定，接受主要目的测试条款，但暂不接受仲裁条款总结与展望理论体系实践意义税收协定构成了国际税收法的核心内容税收协定对跨境投资者和经营者具有重，通过协调各国税收管辖权，建立了一要实践意义合理利用税收协定可以降套完整的跨境税收规则体系掌握税收低跨境税收成本，提高投资回报率；避协定的基本原理和具体规定，是理解国免不当使用协定则可以规避税务风险和际税收体系的关键声誉风险未来展望随着数字经济发展和全球税收治理变革，税收协定体系面临深刻调整支柱一框架下的《数字经济税收权利分配多边公约》和支柱二下的全球最低税规则，将对现有税收协定产生重大影响展望未来，税收协定将在国际税收体系中继续发挥基础性作用，同时适应数字化和全球化的新要求中国作为全球第二大经济体和重要投资来源国，将更加积极参与国际税收规则制定，完善税收协定网络，维护国家税收权益，促进全球税收治理朝着更加公平、包容的方向发展。