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第二十五章合并财务报表
一、合并财务报表概念:合并财务报表又称合并会计报表它是以母企业和子企业构成日勺企业集团为一会计主体，以母企业和子企业单独编制的个别报表为基础，由母企业编制的综合反应企业集团财务状况、经营成果及现金流量H勺财务报表
二、合并财务报表的特点及其作用
1.合并财务报表反应的是母企业和子企业所构成口勺企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的状况，反应的1对象是由若干个法人构成的I会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的I主体
2.合并财务报表由企业集团中日勺母企业编制
3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制
三、合并财务报表的编制原则（-）合并财务报表的种类重要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表
（二）合并财务报表的编制原则
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原则
3.重要性原则
四、合并范围确实定母企业应当将其所有子企业（无论是小规模的还是经营业务性质特殊的子企业），均纳入合并范围包括
（一）拥有其半数以上的表决权直接拥有、间接拥有和混合拥有混合拥有持股比例的计算只能做加法不能做乘法
（二）拥有半数如下表决权的可以控制日勺方式
1.通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权
2.根据企业章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策
3.有权任免被投资单位董事会或类似机构日勺多数组员
4.在被投资单位日勺董事会或类似机构占多数表决权此外，确定合并范围还应考虑潜在表决权特殊目日勺主体也可以参与合并不纳入合并范围的子企业
（一）已宣布被清理整顿的原子企业
（二）已宣布破产的J原子企业
（三）不能控制的其他情形注意受到外汇管制、资金调度受到限制的境外子企业，也应纳入合并范围
五、合并财务报表编制的I前期准备事项（-）统一母子企业的会计政策
（二）统一母子企业的资产负债表日及会计期间
（三）对子企业以外币表达的财务报表进行折算
（四）搜集编制合并财务报表的有关资料
六、合并财务报表的编制程序（-）设置合并工作底稿
（二）将母企业、子企业个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母企业和子企业个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计金额
（三）编制调整分录和抵销分录
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额
（五）填列合并财务报表
七、编制合并财务报表需要抵销的项目合并资产负债表需要抵消的项目
（1）母企业对子企业股权投资与子企业所有者权益；
（2）内部债权债务，即母子企业之间发生内部债权债务项目（含坏账准备、债券利息费用与债券投资收益区I抵消）；
（3）存货，即内部购进存货价值中包括U勺未实现内部销售利润（含存货跌价准备、所得税的抵消）；
（4）固定资产和无形资产，即内部购进固定资产和无形资产价值中包括的未实现内部销售利润（含减值准备、所得税日勺抵消）；
（5）子企业利润分派项目编制合并现金流量表需要抵销的项目重要有
（1）母企业与子企业、子企业互相之间当期以现金投资或收购股权增长的投资所产生日勺现金流量；
（2）母企业与子企业、子企业互相之间当期获得投资收益收到日勺现金与分派股利、利润或偿付利息支付的现金；
（3）母企业与子企业、子企业互相之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；
（4）母企业与子企业、子企业互相之间当期销售商品所产生的现金流量；
（5）母企业与子企业、子企业互相之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等补充合并现金流量表是综合反应母企业及其子企业构成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动状况日勺会计报表现金流量表规定按照收付实现制反应企业经济业务引起日勺现金流入和现金流出非同一控制下、同一控制下长期
一、同一控制下获得子企业合并日合并财务报表的编制
一、非同一控制下获得子企业购置日合并财务股权发生的审计、评估和法律服务等有关费用计入管理费用，不波及抵销抵销分录为报表的编制投资借股本（实收资本）
（一）按公允价值对非同一控制下获得子企与所资本公积盈余公积未分派利润贷长期股权投资少数股东权业的财务报表进行调整有者益【提醒】抵销分录不波及商誉调整分录（以固定资产为例，假定固定资权益
二、直接投资及同一控制卜获得子企业合并后来合并财务报表的编制
（一）长期股产公允价值不小于账面价值）如下权投资成本法核算的成果调整为权益法核算的成果借固定资产一一原价（调增固定资产价合并
1、按照权益法调整对子企业的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调值）处理整分录为对于应享有子企业当期实现净利润的1份额，借记“长期股权投资”科贷资本公积目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子企业当期发生的亏损份额，借记“投资
（二）母企业长期股权投资与子企业所有者收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目
2、对于当期收到子企业分派的现金权益抵销处理股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目
3、对于子借股本（实收资本）企业除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的状况下，按母企业应资本公积盈余公积未分派利润商早有或应承担的份额,借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”誉科目调整分录如下L投资当年贷长期股权投资少数股东权益
二、
（1）调整被投资单位盈利借长期股权投资非同一控制卜获得子企业购置后来合并财务报贷投资收益表的编制
（2）调整被投资单位亏损借投资收益（-）对子企业个别报表进行调整贷长期股权投资对于非同一控制下企业合并中获得的子
（3）调整被投资单位分派现金股利借投资收益企业，应当根据母企业在购置日设置日勺备查贷长期股权投资簿中登记的该子企业有关可识别资产、负债日
（4）调整子企业除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增长）勺公允价值，对子企业日勺个别财务报表进行调整，使子企业的个别财务报表反应为在购置借长期股权投资日公允价值基础上确定日勺可识别资产、负债贷资本公积一一本年
2.持续编制合并财务报表等在本期资产负债表日应有的I金额调整分录（以固定资产为例，假定固定资对于上期编制调整和抵销分录时波及利润表中的项目及所有者权益变动表“未产公允价值不小于账面价值）如下分派利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用
1.投资当年“未分派利润一一年初”项目替代
（1）调整此前年度被投资单位盈利借长期股权投资借固定资产一一原价（调整固定资产价值）贷未分派利润一一年初
（2）调整被投资单位本年盈利借长期股权投资贷资本公积贷投资收益借管理费用（当年多提折旧）贷固定
（3）调整被投资单位本年亏损借投资收益资产一一合计折旧贷长期股权投资
2.持续编制合并财务报表
（4）调整被投资单位此前年度分派现金股利借固定资产一一原价（调整固定资产价借未分派利润一一年初值）贷资本公积一一年初贷长期股权投资借未分派利润一一年初（年初合计多
（5）调整被投资单位当年分派现金股利借投资收益提折旧）贷长期股权投资贷固定资产一一合计折旧
（6）调整子企业此前年度除净损益以外所有者权益的其他变动借管理费用（当年多提折旧）借长期股权投资贷固定资产一一合计折旧贷资本公积一一年初
（二）长期股权投资由成本法调整为权益法
（7）调整子企业除净损益以外所有者权益的J其他变动（假定所有者权益增长）长期股权投资成本法核算的成果调整为借长期股权投资权益法核算日勺成果的会计处理与同一控制贷资本公积一一本年相似
（二）合并抵销的处理
（三）抵销分录
1.母企业长期股权投资与子企业所有者权益的抵销
1.母企业长期股权投资与子企业所有借股本——年初者权益日勺抵销借股本——年初------本年资本公积一一年初------本年资本公积一一年初------本年------本年盈余公积一一年初盈余公积一一年初——本年——本年未分派利润一一年末（子企业）未分派利润一一年末（子企业）商贷长期股权投资（母企业）誉（借方差额）少数股东权益（子企业所有者权益X少数股东投资持股比例）贷长期股权投资（母企业）少数股东权益【提醒】在合并财务报表中，子企业少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该（子企业所有者权益X少数股东投资持股比子企业期初所有者权益中所享有的份额H勺，其他额仍应当冲减少数股东权益例）
2.母企业对子企业、子企业互相之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借
2.母企业对子企业、子企业互相之间持投资收益有对方长期股权投资的投资收益的抵销少数股东损益借投资收益未分派利润一一年初少数股东损益贷提取盈余公积未分派利润——年初对所有者（或股东）日勺分派贷提取盈余公积未分派利润一一年末
3.形成子企业之间的1债权的抵消债权债务借应付股利贷应收股利对所有者（或股东）的分派未分概述二是所得税的抵消派利润一一年末内内部交易存货中包括日勺未实现销售损益，包括两方面:一是
1.减值准备的抵消部虚增存货价值；二是虚计销售损益
（1）存货交易当期商L交易当期（初次编制）抵消内部跌价准备，即抵消对内部销售利润形成品日勺存货成本计提的跌价准备借营业收_______________/-----------------------------------------交借存货一一存货跌价准备贷营业成二本期内部售价（任何情形均全额抵L____易借营业成本消）贷资产减值损失末仍剩余在集团内部的存货包含的、抵消多转回的I内部跌价准备则做反向分录贷存货y—未实现利润合内部跌价准备H勺计算公式内部跌价准备余额=期末买方成并本一max（期末集团成本，可变现净值）（若＜0,则令其=0）处注内部售价是指购销双方均为集团内部组员，它们之内部存货区I两个衍生问题内部存货的抵消，存在两个衍生问题一是减值准备日勺抵消，间交易商品日勺销售价格减值准备抵消处理的思绪这两笔分录可以合并为一笔第一步，分析个别企业已计提减值准备的状况；借营业收入
①第二步，分析企业集团应计提减值准备的I状况；第三步，比较两者之差，反向抵消贷存货
②个别企业比企业集团多计提或多冲减的减值准备，就是应营业成本
③抵消口勺部分
①、
②、
③为数据确实认次序
（2）持续编制日勺抵消处理
2.持续编制合并报表内部存货交易的后来各期，分三步抵消_____前期未实现利润第一步，抵消上期内部跌价准备对本期的影响J第二步，抵消本期日勺内部存货跌价准备假期琳分配种第三步，抵消发售存货转销口勺内部跌价准备做抵消分贷营业成本」----------------------------.录时合并成一笔像营业收入本期内部售价（任何贷营业成本［部均全额抵消）伍营业成本---------------------5贷存货期莉剩余在集团内部的存货包含的未实现利淑【提醒】公式概念解释期末买方成本=期末存货的账面余额=内部交易的买方H勺账面余额=对于内部交易H勺买方的价值=内部售价（期末剩余部分）内部固定资产等均波及到这两个问题，比照存货处理期末集团成本=对于企业集团的价值=内部交易前H勺成
2.所得税的抵消本（期末剩余部分）=内部交易卖方的销售成本（期末剩余部
（1）初次编制H勺抵消处理分）所得税日勺抵消分为两个方面可变现净值，买方H勺可变现净值=集团的可变现净值第一，买方期末对内部存货计提减值，产生可抵扣临时性差异，内部跌价准备=对虚增的存货价值（内部售价一内部成本）进而确认递延所得税资产，合并报表应予以抵消；计提H勺跌价准备=虚增H勺跌价准备=应抵消的跌价准备第二，税法以内部售价作为计税基础，合并报表却按期末集团无论是计提，还是转回，均应反向抵消成本列示，两者产生临时性差异，应确认递延所得税（详见教材P381“合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税”）o合并报表账面价值=内部销售成本=集团成本计税基础=内部售价=个别企业账面余额
三、需要进行抵消处理的内部债权债务项目重要包括:
3.内部持有至到期投资与应付债券的抵消内
①应收账款与应付账款；
②持有至到期投资等与应付债券；
③部应收票据与应付票据；
④预付账款与预收账款；
⑤应收股利与借:应付脑发行方账酬植;债应付股利；
⑥其他应收款与其他应付款注抵消分录是平时权账务分录的反向，内部债权与债务的抵消分录为，借记债务（负投资收益借差，贷差则贷记财务费用债债），贷记债权（资产）务
1.应收账款与应付账款的抵消—T贷:髓至到期投资投资姗而价值欧I
（1）初次编制合并报表借应付账款贷资产减值损失合并贷应收账款同步，还应抵消附带的利息:处注意连带内部坏账准备一同抵消借投资收益理借应收账款一一坏账准备贷财务费用借应付利息贷应收利息
（2）持续编制合并报表其他内部债权和债务的I抵消
3.内部应收票据与应付票据日勺抵消年末余额借应付账款借应付票据贷应收账款内部坏账准备年初余额贷应收票据借应收账款一一坏账准备贷
4.内部预收账款与预付账款日勺抵消期初未分配利润内部坏账准备年末余额大于年初余额的差额，如果是负差则反向分录.借预收账款借应收账款一一坏账准备贷资产减值损失贷预付账款后■两至分录合并吏而便借，应年末余额
5.内部应收股利与应付股利日勺抵消付赃款货，应收账款内邰坏账准雷年额借应付股利借应收账款坏账港备贷应收股利信或贷•资产减值损失一货•期差额，即本年冲销或初未分酉己利润计提的内邰坏赃准
6.内部其他应收款与其他应付款的抵消备内邰坏账准备年初余额借其他应付款贷其他应收款
四、内部固定资产交易的抵消，分为三个期间进行贷固定资产内
1.交易当期
2.有效期间
3.清理期间一一原价部
1.交易当期
（2）抵消此前会计期间多计提日勺合计折旧固
（1）抵消内部固定资产销售内部固定资产交易有两种，借固定资产一一合计折旧定一种是购入内部的产品作为固定资产使用，另一种是购入内部贷期初未分派利润资日勺固定资产作为固定资产使用
（3）抵消本期多计提H勺合计折旧产
①购入内部的产品作为固定资产使用借固定资产一一合计折旧交贷管理费用r_易本期内部售价
3.清理期间清理当期期末，账面已经不存在内部固定资产,而借:营业收入贷其包括欧I未实现利润已经转入营业外收支（固定资产处置净合损益），因此，抵消分录比照有效期间，用营业外收支替代固并定资产（含合计折旧）项目即可处置净收益用营业外收入，处处置净损失用营业外支出，无需考虑方向，处置损益的金额也理比照存货价值中包括的未实现利润的抵消没有任何影响清理期间日勺抵消处理
②购入内部日勺固定资产作为固定资产
①抵消内部固定资产原价中的未实现利润固定资产处置若为净收益，则按未实现的利润编制抵消分录借期初未分派利润借营业外收入贷营业外收入贷固定资产一一原价
②抵消此前会计期间多计提的折旧费用
（2）抵消内部多计提的折旧费用借营业外收入借固定资产一一合计折旧贷期初未分派利润贷管理费用等
③抵消本期多计提的折旧费用注假如该固定资产清理为净损失，则上述分录中欧I“营业借营业外收入外收入”项目应换成“营业外支出”项目贷管理费用
2.有效期间
（1）抵消内部固定资产原价中口勺未实现利润借期初未分派利润
五、内部无形资产交易的抵消，与固定资产完全相似贷管理费用内分为三个期间进行
1.交易当期
2.有效期间
3.清理期间
3.清理期间部1,交易当期清理当期期末，账面已经不存在内部无形资产，而其包括无
（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润的未实现利润已经转入营业外收支（无形资产处置净损益），形无形资产处置若为净收益，则按未实现的I利润编制抵消分因此，抵消分录比照有效期间，用营业外收支替代无形资产（含资录合计摊销）项目即可处置净收益用营业外收入，处置净损失产借营业外收入用营业外支出，无需考虑方向，处置损益的金额也没有任何影交贷无形资产响易
（2）抵消内部多计提的摊销费用清理期间日勺抵消处理
①抵消内部无形资产价值中H勺未实现利润借无形资产一一合计摊销合借期初未分派利润贷管理费用并
2.有效期间贷营业外收入处
（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润
②抵消此前会计期间多计提H勺摊销费用理借营业外收入借期初未分派利润贷期初未分派利润贷无形资产
（2）抵消此前会计期间多计提的合计摊销
③抵消本期多计提日勺摊销费用借营业外收入借无形资产一一合计摊销贷管理费用贷期初未分派利润
（3）抵消本期多计提日勺合计摊销注假如该无形资产清理为净损失，则上述分录中日勺“营业外收入”项目应换成“营业外支出”项目借无形资产一一合计摊销
六、
一、内部应收款项有关的所得税会计合并抵销处理所首先确认期初坏账准备对递延所得税口勺影响，借未分派利润一一年初（期初坏账准备余额义所得税税率）得贷递延所得税资产税然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额二期末坏账准备余额X所得税税率会若坏账准备期末余额不小于期初余额借所得税费用（坏账准备增长额X所得税税率）计贷递延所得税资产有若坏账准备期末余额不不小于期初余额借递延所得税资产关贷所得税费用（坏账准备增长额X所得税税率）
二、内部交易存货有关所得税会计的合并抵销处理合
（一）不考虑存货跌价准备状况下所得税的会计处理并首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响处借递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润义所得税税率）理贷未分派利润一一年初然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产时期末余额二期末存货中未实现内部销售利润X所得税税率和期初数比较得出本期应确认或转回时递延所得税资产并进行确认或转回即借递延所得税资产贷所得税费用或相反分录
（二）存货跌价准备H勺抵销对所得税日勺影响与应收款项减值对所得税的影响的会计处理原理相似
三、内部交易固定资产等有关的所得税会计的合并抵销处理首先确认期初固定资产中未实现内部销售利润对递延所得税时影响借递延所得税资产（期初固定资产等资产中未实现内部销售利润X所得税税率）贷未分派利润一一年初然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额二期末固定资产中未实现内部销售利润义所得税税率和期初数比较得出本期应确认或转回时递延所得税资产并进行确认或转回即借递延所得税资产贷所得税费用或相反分录
一、本期增长子企业的合并处理本（-）母企业在汇报期内增长子企业在合并资产负债表的反应期母企业在汇报期内增长子企业的，合并当期编制合并资产负债表时，应当辨别同一控制下的企业合并增长的子企业和非同一控制下企业合并增长的子企业两种状况增L因同一控制下企业合并增长的子企业，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表H勺期初数长
2.因非同一控制下企业合并增长的子企业，不应调整合并资产负债表时期初数子
（二）母企业在汇报期内增长子企业在合并利润表欧J反应企母企业因追加投资等原因控制了另一种企业即实现了企业合并在合并当期编制合并利润表时，应当辨别同一控制下日勺企业业合并增长日勺子企业和非同一控制下日勺企业合并增长日勺子企业两种状况和减
1.因同一控制下企业合并增长的子企业，在编制合并利润表时，应当将该子企业合并当期期初至汇报期末的收入、费用、少利润纳入合并利润表子2,因非同一控制下企业合并增长区）子企业，在编制合并利润表时，应当将该子企业购置日至汇报期末的收入、费用、利企润纳入合并利润表业
（三）母企业在汇报期内增长子企业在合并现金流量表的反应母企业因追加投资等原因控制了另一种企业即实现了企业合并在合并当期编制合并现金流量表时，应当辨别同一控制下的合企业合并增长的子企业和非同一控制下的企业合并增长的子企业两种状况并L因同一控制下企业合并增长口勺子企业，在编制合并现金流量表时，应当将该子企业合并当期期初至汇报期末的现金流量处纳入合并现金流量表理
2.因非同一控制下企业合并增长日勺子企业，在编制合并现金流量表时，应当将该子企业购置日至汇报期末日勺现金流量纳入合并现金流量表
二、本期减少子企业的I合并处理（-）母企业在汇报期内处置子企业在合并资产负债表欧I反应母企业在汇报期内处置子企业，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表时期初数（-）母企业在汇报期内处置子企业在合并利润表的反应母企业在汇报期内处置子企业，应当将该子企业期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表
（三）母企业在汇报期内处置子企业在合并现金流量表的反应母企业在汇报期内处置子企业，应将该子企业期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
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