“工抵房”会计账务处理

“工抵房”会计账务处理账务处理实务中，房地产企业经常采取以在建或者完工的房产抵顶应付未付的工程款的方式，来缓解资金压力及提高房产销售进度那么，‘工抵房〃在会计和税收上如何正确处理呢？

01.剖析业务的实质〃工抵房〃顾名思义，就是以自行开发的开发产品（未完工或者已完工房产）抵顶应支付未支付的工程款

（一）抵债行为成立要件收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天因房地产开发企业销售开发产品比较特殊，实务中各省税务机关明确的口径，一般以开发产品交付时间为纳税义务发生时间先开据发票的，为开具发票的当天在抵债时，开发产品未完工，处于预售期的，视同收到预收款，应按照规定预缴增值税；在抵债时，开发按产品已完工属于现房销售的，视同收到销售款，应当按照规定缴纳增值税增值税销售额即为房产市场公允价格万元

10002.企业所得税《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的

[2009]31实现这是对销售开发产品企业所得税收入确认时点的一般性规定但实务中，房地产开发企业无论是将未完工开发产品，还是将已经完工开发产品，作为偿债资产，在与债权人施工企业达成偿债合意时，都是先签订抵债协议和合同至于是否正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》,还要根据开发产品的完工进度或者施工企业对偿债资产的处置方式来决定在该《办法》第七条规定，将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现这是对销售开发产品企业所得税收入确认时点的特殊性规定因此，房地产开发企业用于偿债的开发产品，无论是否签订《销售合同》或者《预售合同》，都应当在抵债协议（合同）签订、债务灭失时，确认企业所得税的收入并根据开发按产品是否〃完工〃，来判断是否应当确认计税成本对象的计税毛利抵债时，开发产品尚未完工的，应当按照规定确认预计毛利额，并入当期应纳税所得额；抵债时，开发按产品已经完工的，应按照规定确认完工产品的实际计税毛利，并入当期应纳税所得额企业所得税确认收入（或利润）的方法和顺序为（-）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定开发产品的成本利润率不得低于具体比例由主管税务机关确定15%,值得注意的是，由于抵债资产在会计处理上，并没有确认收入和对应的成本因此，在完工年度所得税申报时,需要通过填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，将视同销售收入万元和视同销售成本万元，填报对应的栏次予以纳税调整处理1000700除此之外，对于之前尚未完工的开发产品，在完工年度，一是还需要调整会计毛利和计税毛利之间的差额；二是需要对历年已经预计毛利与计税毛利的差额予以纳税调整

3.土地增值税根据《国家税务总局关于印发＜土地增值税清算管理规程＞（的通知》国税发号）第十九条规定,房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地

[2019]91产《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的,可预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补因此，在项目进行土地增值税清算前，房地产开发企业无论是将未完工开发产品，还是将已经完工开发产品，作为偿债资产，在与债权人施工企业达成偿债合意并签订抵债协议和合同时，产生抵债开发产品的土地增值税预缴义务，应当按照规定预缴增增值税在项目完成土地增值税清算后，房地产开发企业抵债资产应作为尾盘销售处理土地增值税收入的确认在土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他价外经济利益确认收入

04.抵债房产〃转手”情形下财税处理实务中，施工企业往往基于对资金的需求，采取将抵债资产〃转手〃的做法即先与房地产开发企业签订抵债协议（合同），但是并不办理房产的网签备案手续，自行寻找或者委托房地产开发企业或委托中介机构将该房产出售房地产开发企业配合施工企业为最终的实际买家办理产权登记手续

（一）法理分析前面我们已经分析过，法律规定抵债行为成立应符合三个条件一是债务到期，二是抵债资产交付，三是债务消灭而抵债资产物权的变更应当以是否依法登记为前提基于以上法律规定，债权人如将抵顶回来的开发产品再寻找最终买受人，并要求房地产开发企业配合办理房产销售、备案、按揭和产权登记手续，其实质是通过处置约定抵偿债务的房屋以实现自己的债权，以取得抵债资产最终销售后的收款权利这里可以视为属于债务重组中的修改了债务偿还条件和期限而不应将其视为两次销售实务中，由于房地产实际销售价格受市场因素影响较大，往往会出现以下两种情形情形一抵债资产作价万元在卖给最终买家时,实际销售收取价款为万元1000800情形二抵债资产作价万元在卖给最终买家时,实际销售收取价款为万元10001200以上实际销售价格应当作为计税的依据，而抵债价格应当作为会计确认收入的依据两者之间存在税会差异原因是债务人房地产公司实际的经济利益流入为抵顶债务的金额未来房产实际销售价格是税法认定的市场公允价格；而未来实际销售的价款是债权人实际受偿的金额

（二）会计处理

1.债务人会计处理情形一

①抵债时借应付账款万元贷预收账款万元10001000

②确认收入时简易计税情形借预收账款万元贷营业收入万元1000贷应交税费一简易计税万元

961.

9038.10一般计税情形借预收账款万元贷营业收入万元1000贷应交税费一应交增值税（销项税额）万元

933.

9466.06

③实际收到销售款时借银行存款万元贷其他应付款万元800800

④支付代销售款时借其他应付款万元贷银行存款万元800800情形二）抵债时借应付账款万元贷预收账款万元110001000）确认收入时简易计税情形2借预收账款万元a.贷营业收入万元1000贷应交税费一简易计税万元

942.

8657.14一般计税情形借预收账款万元b.贷营业收入万元1000贷应交税费一应交增值税（销项税额）万元

900.

9299.08）实际收到代销售款时借银行存款万元贷其他应付款万元312001200）支付代销售款时4借其他应付款万元贷银行存款万元

120012002.债权人

①签订抵债协议时，不作会计处理

②抵债资产实际销售后实际受偿时（借银行存款或）万元（）投资收益万元8001200贷应收账款万元300-300应收账款账面价值与实际受偿金额之间的差额计入〃其他收1100益〃科目（=）税收处理）1增值税抵债时:（）简易计税预缴增值税=万元a.1000+1+5%x3%=

28.57（）一般计税预缴增值税=万元b.1000+1+9%x房屋交付或者开具发票时3%=

27.52按照实际房产销售合同总价款万元（或万元）计算应纳税额（简易计税）销项税额（一般计税）属于一般计税8001200O的，注意将对应土地价款抵减销售额）2企业所得税才氐债时（）预计毛利额预计毛利率A在达到收入确认条件时=1000+1+9%x确认并结转会计收入和对应的成本，确认会计毛利；B.在达到完工条件的年度按照实际房产销售合同总价款万元（或万元）计C.算确认完工产品的计税毛利；8001200《全国法院民商事审判工作会议纪要》（下称《九民纪要》）明确，在认定以物抵债协议的性质和效力时，要根据订立协议时履行期限是否已经届满予以区别对待《九民纪要》.【履行期届满后达成的以物抵债协议】当事人在债务履行期限届满后达成以物抵债协议，抵债物尚未交付44债权人，债权人请求债务人交付的，人民法院要着重审查以物抵债协议是否存在恶意损害第三人合法权益等情形，避免虚假诉讼的发生经审查，不存在以上情况，且无其他无效事由的，人民法院依法予以支持因此，抵债行为成立应同时符合三个条件一是债务到期，二是抵债资产交付，三是债务消灭资产让与担保不属于以物抵债，仅仅是对未到期债务的一种保证方式

（二）抵债物权变更要件《中华人民共和国民法典》第二百零九条【不动产物权登记的效力】不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记，发生效力;未经登记，不发生效力，但是法调整会计毛利与计税毛利之间的差额;调整计税毛利与预计毛利之间的差额）3土地增值税抵债时:应预缴土地增值税二（-预缴增值税）预征率a.清算时:按照实际房产销售合同总价款万元（或1000x万元）计算土地增值税收入b.

80012002.债权人债务重组收益并入当期企业损益缴纳企业所得税律另有规定的除外第二百一十四条【不动产物权变动的生效时间】不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力因此，抵债资产物权的变更，并不一定随抵债行为的发生而发生，而应当以是否依法登记为前提

（三）抵债行为实质判定房地产开发企业与施工企业之间，约定抵顶房产的价款以及抵顶的工程款金额，并共同签订《抵顶协议（合同）》其业务实质是通过协商折价抵偿实现其对建设工程项目工程款的优先受偿权房地产开发企业抵顶出去的开发产品，应当做销售处理；抵顶的建筑安装工程服务，应当做购进处理施工企业抵顶的应收未收工程款，应按照收到安装服务款项处理而抵顶的开发产品，如将抵顶回来的开发产品自用并办理产权登记，属于购进资产如将抵顶的开发产品寻找最终买受人，并要求房地产开发企业配合办理房产销售、备案、按揭和产权登记手续,其实质是通过处置约定抵偿债务的房屋以实现自己的债

02.债务重组的财税处理（按照《企业会计准则第号一一债务重组》财会号）的规定，债务重组,是指在不改变交易对手方的12情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时

[2019]9间、金额或方式等重新达成协议的交易房地产开发企业作为债务人，以开发产品清偿应付的工程款，属于债务重组的一种方式

（一）会计处理

1.债务人的会计处理房地产开发企业作为债务人，应当在抵债资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认；所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益例如，应付未付的工程款为万元，用账面价值万元，市场价值万元的房产抵偿应付工程款,应一并确认〃1100700其他收益——债务重组收益〃万元而不需要分别确认1000债务重组收益万元和资产处置收益万元400100300抵债协议签订日为债务重组日应付工程款终止确认，资产是否终止确认，要看资产的状态是否已经竣工备案，是否达到资产可使用状态来确定终止确认的时点

2.债权人的会计处理施工企业作为债权人，放弃债权换取资产，应当在在资产符合其定义和确认条件时予以确认受让开发产品作为固定资产，其成本包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前发生的，可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、专业人员服务费等其他成本，同时还要考虑弃置费用接上例施工企业应收未收工程款账面价值万元，接受以公允价值万元的房产受偿不需要另外支付税金，1100该房产投入使用前发生装修费用万元1000150该房产确认会计成本=万元确认债务重组损失=万元1000+150=11501100-1000=100

（二）税收处理

1.债务人的税收处理虽然按照会计准则的规定，在债务重组时，债务人不需要分别确认债务重组损益和转产转让损益，但是，在税收处理上，依然还应将该业务分解为以公允价值转让资产和以资产公允价值偿还债务两项业务来处理在不考虑税金情况下房产转让收益=万元债务重组收益=万元1000-700=3001100-1000=100销售房产应按照市场公允价格确认各项纳税义务，并按照房地产开发企业各项税收政策规定，及时确认各税种的预缴税额，并按照规定的纳税义务发生时间确认各税种的应纳税额

2.债权人的税收处理向房地产开发企业提供建筑服务，应当按照施工合同约定的总价款万元和合同约定的工程进度，确认建筑服务增值税、企业所得税纳税义务1100并按照万元总价款向房地产开发企业开具发票1100确认房产的成本作为固定资产的计税基础，并按照规定计提折旧并在税前扣除按照规定留存债务重组协议等资料备查，并在债务重组当年申报税前扣除

03.抵债房产自用但未完工财税处理实务中，抵债房产用于自用还存在两种情形，已完工或者未完工如果抵债房产尚未完工，该如何处理呢？（）一会计处理在以房抵债时，双方已经达成合意，实质上债务人房地产开发企业因债务的灭失，视同实质上已经收到了抵债房产的预收款或销售款

1.债务人会计处理签订抵债协议房产尚未完工时借应付账款万元贷预收账款万元1100贷其他收益一一债务重组收益万元1000100待抵债资产交付时借预收账款万元贷开发产品万元1000贷其他收益一一债务重组收益万元

7003002.债权人会计处理借预付账款万元借投资收益万元1000贷应收账款万元100签订抵债协议时资产尚未完工，不能确认资产的成本1100

（二）税收处理房地产开发企业销售房产应按照市场公允价格确认各项纳税义务，并按照房地产开发企业各项税收政策规定,及时确认各税种的预缴税额，并按照规定的纳税义务发生时间确认各税种的应纳税额

1.增值税《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税号）第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为

[2016]36（-）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。