虚开增值税专用发票罪虚开发票罪与逃税罪的界分及对有效辩护的实践意义

虚开增值税专用发票罪虚开发票罪与逃税罪的界分及对有效辩护的实践意义虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪与逃税罪如何界分的问题，三个罪名的行为模式、主观目的及侵害法益的相互交叉，界分问题长期存在争议众所周知对于虚开增值税专用发票罪的罪与非罪、罪名的竞合等问题在理论界与实务界争论已久，有人认为应当严格限制对虚开增值税专用发票罪的认定，才能更好的保护民营企业和民营企业家，最终活跃市场经济的发展，也有人认为应当加强对虚开增值税专用发票犯罪的打击力度，以维护国家的税收管理秩序，最终实现保护国家税收利益的目的直到2024年3月15日最高人民法院最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“解释”）出台后，对于三个罪名的界定问题又有了新的司法观点本文就结合相关法律法规、司法观点及实务案例，再次聊聊关于虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪与逃税罪的界分问题以及如何通过三个罪名的准确认定已实现有效辩护的实践意义中国法学会财税法学研究会、中国法学会案例法学研究会评选的年度影响力税务司法审判案例之2023一“魏杰、褚孝美等虚开增值税专用发票案（）皖刑终号’即2022204持此观点，其中安徽人高级人民法院认为如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪04实务案例解析一界分虚开发票罪与逃税罪的重要意义基本案情:李某系公司实际控制人，年底，李某为逃避企业所得A2024税纳税义务，从网上添加了王某的微信，从王某处购买了张增值税10普通发票，价税合计万元李某将该发票列入营业成本，最终达到了100减少应纳税所得额的金额，逃避了部分企业所得税的纳税义务后王某暴力对外开具发票的行为被金税系统大数据分析预警，税务机关将涉嫌犯罪的线索移交至公安部门处理，王某和李某均因涉嫌虚开发票罪被立案侦查案例分析根据《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定

（二）》相关规定，虚开发票金额累计在五十万元以上的应予立案追诉，李某的行为已达到虚开发票罪的立案标准但同时，李某虚开发票的行为其最终目的又是逃避企业所得税的纳税义务，因此又涉嫌构成逃税罪按照牵连犯从一重罪处罚的原则，李某应当按照逃税罪论处，但我国刑法对于逃税罪有一特别规定，即初犯补税不追责”根据该特别规定，因李某系首次逃税，因此经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，受行政处罚后，可不予追究刑事责任，最终通过罪名变更实现了脱罪的目的，这也是为何要严格探究虚开发票行为的重要意义05利用逃税罪“初犯补税不追责”的规定脱罪，是否有违牵连犯则一重罪处罚的原则有人认为，若利用逃税罪“初犯补税不追责”的规定脱罪，则违背了虚开发票罪和逃税罪两罪名竞合时，按照牵连犯则一重罪处罚的基本原则其实不然，逃税罪中虽有刑罚阻却事由“初犯补税不追责”，但以逃税罪定罪处罚但是适用不予追究刑事责任的情形时，与牵连犯的择一重罚处罚原则并不相悖这是因为一方面，牵连犯的择一重罪处罚原则，仅指以法定刑更重的罪名追究刑事责任，并非指最终的处罚结果即宣告判决后的刑罚一定要更重；另一方面，犯罪嫌疑人、被告人在税务机关下达追缴通知后，补缴全部税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，对其不予追究刑事责任，这属于在量刑程序中贯彻宽严相济的刑事政策，不涉及到定罪问题对此，全国人大法工委在刑法修正案

（七）草案审议修改的过程中，法律委员会成员一致认为，修正案

（七）第四款是对已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人作出宽大处理的特别规定同时，上文提到的最高院法官在《法律适用》用年第期撰文解读2042024年新颁布实施的危害税收征管解释文章中，对利用虚开发票等的手段行为以达到逃避税款缴纳义务的目的行为时，如逃税这一目的行为不予追究法律责任，是否应当追究虚开发票手段行为的刑事责任这一问题进行了详细论述，针对这一问题危害税收征管解释虽然没有明确规定，其明确观点是不应当追究手段行为的刑事责任，主要论述如下（）关于对逃税行为不予追究刑事责任，但同时构成其他犯罪的认定4实践中，逃税行为往往伴随着虚开发票，隐匿、故意销毁财务资料等违法犯罪行为根据刑法第条第款的规定,对符合该条款规定的逃税2014行为不予追究刑事责任，但如果逃税的手段行为同时构成虚开发票罪等其他犯罪的，是否追究该手段行为的刑事责任，对此有争议一种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任:且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致刑法第条第款规定被架空另一种观点则认为，2014应该依法追究手段行为的刑事责任，理由是逃税行为既可以通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，刑法第条第款规定的“不子追2014究刑事责任”，仅针对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不子追究刑事责任;对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯“从一重处”的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击该问题有争议，《解释》没有明确，待积累经验后再通过适当方式明确，我们倾向同意第一种观点因此，笔者对于同时构成虚开发票罪和逃税罪的情形，应始终以逃税罪追究刑事责任，不论是否符合“初犯补税不追责”的情形即逃税罪的法定刑相较于虚开发票罪重，这一结论不因逃税罪存在不予追究刑事责任的例外适用情形而发生改变综上，笔者对两高最新发布的税收征管司法解释及相关司法观点进项了归纳总结，以使读者能够更清晰的对虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪即逃税罪进行界分，能够更好的为涉嫌相关罪名的犯罪嫌疑人进行有效辩护文程德保泰和泰（太原）律师事务所I本文由作者向新则独家供稿01解释明确了虚开增值税专用发票罪不是行为犯，构成本罪必须具有骗取国家税款的主观目的此前有司法观点认为，从《刑法》第条的表述看,并没有规定该罪的205主观要件要有偷逃税款或骗取税款的目的，虚开增值税专用发票无论是否给国家造成税款损失，都破坏了国家税收征管秩序因此，无论是否具有偷骗税的目的，只要实施虚开增值税专用发票行为，达到入罪数额标准的，即构成本罪既遂虚开增值税专用发票在设立之初，“行为犯说”为刑法理论和实务界通说这种观点极大的扩张了本罪的打击范围，司法实践中存在的大量不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成国家税款损失的虚开行为，都被认定为本罪，最终造成了虚开增值税专用发票罪的泛滥问题涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会答记者问”中公布了一组数据，“虚开犯罪突出近五年检察机关受理审查起诉的危害税收征管案件占整个刑事犯罪案件、经济犯罪案件总数的、左右其中，虚开增值税专用发

0.6%12%票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占虚开增值税专用发票罪占比约

91.9%,80%o解释对上述问题进行了限制，明确了虚开增值税专用发票罪不是行为犯，第条第款规定:“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，102没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”对于本条的解读，我们看一看发布在《法律适用》中的“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用中的观点关于《解释》第条第款“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款102为目的，没有因抵扣造成税款损失”的理解第一，不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式第二，不能由“没有因抵扣造成税款损失”的规定而推论得出构成本罪必须以“抵扣造成税款损失”为要件的结论从逻辑上，对该联言判断表述的否定，即构成本罪应“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款损失”，而“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的2018年月，最高人民法院发布的“人民法院充分发挥职能作用保护产权12和企业家合法权益典型案例（第二批）”中的张某强虚开增值税专用发票案，裁判要旨中明确，张某强的行为“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”《解释》的规定与该案裁判要旨的精神一脉相承两高的司法解释及上述观点明确了构成本罪必须具有骗取国家税款的目的，这也就为利用虚开发票的手段行为最终实现逃避纳税义务这样一个目的行为是否应当认定为逃税罪提供了一种可能利用虚开增值税专用发票的手段实现逃避纳税义务的目的是否应当认定为逃税罪，两高观点严重冲突逃税罪是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的违法犯罪行为根据解释第一条之规定，逃税罪中的“欺骗、隐瞒手段”包括“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”从字面意思来看，虚抵进项税额也是一种逃避纳税义务的隐瞒手段那么如何实现“虚抵进项税额”呢？解释未做进一步说明，通常来讲虚开增值税专用发票的主要用途就是虚抵进项税额最高法和最高检对何为“虚抵进项税额”理解完全不同最高法认为虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处这也是《解释》第条第款第项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”113之一规定的考虑第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理”理由主要是其一，符合主客观相统一原则如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为少缴、不缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意其二，与刑法第204条第款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致刑法2第条第款规定,纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手2042段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是事先缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税其三，有利于涵养税源对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少不负有纳税义务，不能按照上述原则处理其这一观点也与全!1!因一案而导致企业垮台的情况发生对于空壳公司，因其国人大常委会法工委对该问题的观点一致最高检对于何为“虚抵进项税额”则有完全不同的解释第项新增“虚3抵进项税额”“虚报专项附加扣除”的逃税行为关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额例如，根据年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、2017劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则通过上文我们可以看到，最高法认为在应纳税义务范围内通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，应当认定为逃税罪，而不论实现虚抵进项税额的手段是否是虚开增值税专用发票；而最高检则认为只有利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额的，才能构成逃税罪这两种截然不同的观点在实践中应当如何适用，还有待进一步的解释总体来看最高法的观点进一步限缩了虚开增值税专用发票罪的认定，但如何确定“应纳税义务范围”又成为一个新问题，最高检的观点在实践层面更易操作03利用虚开普通发票的手段实现逃避纳税义务的目的应当从一重处罚原则，按逃税罪论增值税专用发票与普通发票的唯一区别在于专用发票可用于抵扣进项税额，因此犯罪分子利用此功能虚抵进项税额以实现骗取国家税款的目的普通发票既然没有抵扣进项税额的功能，那么通过虚开普通发票的方式以实现逃避纳税义务的行为，是否应当被认定为逃税罪呢？在《人民法院报》年月日刊载的国家法院学院院长高憬宏撰写的《刑法2011427修正案八对发票犯罪的修改和补充》一文中对刑法修正案新增的虚A开发票罪与他罪的区分中明确第二，要注意区分本罪与虚开增值税专用发票罪、逃税罪的界限虚开普通发票罪与虚开增值税专用发票罪主要区别是犯罪对象不同，前者是普通发票，后者是增值税专用发票与逃税罪的主要区别是犯罪的客观方面不同，前者是虚开普通发票的行为，后者是逃税的行为如果利用虚开普通发票的手段逃税的，可以按照处理牵连犯的原则，以处罚较重的罪处罚最高院法官认为通过虚开普通发票的行为实现逃避纳税义务的目的，其中手段行为涉嫌构成虚开发票罪，目的行为又同时涉嫌构成逃税罪，因此应当按照牵连犯从一重罪处罚的原则，一般认定为逃税罪。