逃税罪VS虚开专票罪虚抵进项税额的定罪边界

逃税罪vs虚开专票罪虚抵进项税额的定罪边界根据刑法规定，逃税罪的行为方式有两个一是采取欺骗、隐瞒手段虚假申报，二是不申报那什么是逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”？年月，最高人民法院、最高人民检察院颁布了《关于办理危害税收20征24管刑事3案件适用法律若干问题的解释》，用“5+1”的方式，即五项明确列举、一项兜底条款，对逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”进行了明确，将虚抵进项税额列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一我们先厘清一下逃税罪中的“虚抵进项税额”壹两高对逃税罪中的“虚抵进项税额”出现了不同理解虚抵进项税额是行为人开具了增值税专用发票（以下简称专票），虚增了进项税额后，进行税款抵扣但由于该行为也是虚开增值税专用发票罪（以下简称虚开专票罪）的主要表现形式，由此产生了什么情形下的虚抵进项税额构成逃税罪，什么情形下构成虚开专票罪的争议对这一争议，最高法、最高检的理解与适用提出了不同的“解题思路”年月日，最高检在《〈关于办理危害税收征管刑事案件适用2法0律24若干4问题2的9解释〉的理解与适用》中认为，逃税罪中的“虚抵进项税额”是指利用虚开专票以外的方式虚抵进项税额该文还举例说明，比如企业的购买货物、劳务等消费行为，本来不能抵扣税款的，但行为人申请抵扣增值税，属于虚抵进项税额，按这也与为了虚增业绩等而虚开的行为，保持了罪责刑上的相一致对于超出应纳税义务范围的虚开，因具有了骗取国家税款的目的，从一重处罚，此种方式能更好地解决司法实务中虚开专票案件量刑过重的问题逃税罪处理同一日，最高法在《〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》中，采取了完全不同于最高检的“解题思路”，在该文中出现了一个关键词“应纳税义务范围”该文认为，对于虚抵进项税额的，可以分成两种情形一是行为人在应纳税义务范围内，虚抵进项税额的，即便采取了虚开专票的手段，仍以逃税罪论处;二是行为人超出应纳税义务范围，如果采取了虚开专票的手段，则在没有超出的部分成立逃税罪，超过的部分成立虚开专票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理比较上述最高法、最高检的司法观点可以看出，最高检的观点简单明了将企业消费等所产生的不能抵扣的税，开了专票去抵扣了，但因为有真实交易，不属于虚开，故认定为逃税罪；但如果真正用了虚开的方式，那就是虚开专票罪而最高法的观点乍看起来很复杂；再看下来，其实还是很复杂复杂的关键点在于，大多数人不明白什么是应纳税义务范围”，以及为什么要将“应纳税义务范围’’作个“内外”之分但细细品下来，此种“解题思路”更加精细化，在司法实务中可以更好地体现罪责刑相适应的基本原则，也可以更好地解决长期以来存在的“虚开专票案件量刑太重、判不下去”的难题为此，我们需要先理解一下“应纳税义务范围”这个词贰如何理解“应纳税义务范围”？“应纳税义务范围”这个词找不到官方的正式解释，我们第一次看到它就是出现在最高法的司法观点中既然这么生僻，我们先作个拆分，理解一下什么是“应纳税义务”，这个是有正式的解释的应纳税义务”简单地说，是指纳税义务人要按税法规定，办理税务登记，在规定的期限内办理纳税申报，并缴纳税款等理解了“应纳税义务”，但一般人还是不太明白，“应纳税义务”为什么还要有个范围？换言之，在上述应纳税义务的规定中，什么事项会有个范围？研究下来，能有范围的就是应缴纳的税款而应缴纳的税款有一个官方的名字，叫“应纳税额”，所以“应纳税义务范围”就是“应纳税额”的范围，这样一来我们需要理解的就是“应纳税额”了那什么是“应纳税额”？年，公安部对河北省公安厅有个“应纳税额”的批复，说偷税罪的1“99应9纳税额”，是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和换言之，“应纳税义务范围”就是在一个纳税期限或者纳税期间内，纳税义务人应当缴纳的总和税额叁如何计算“应纳税额”，如何判断是否超出了“应纳税义务范围”？按官方的说法，应纳税额是当期销项税额减去当期进项税额后的余额乍一看，又太复杂了，我们举一个例子吧例甲企业在法定纳税期限内销售货物总得款万元，增值税按50013%来计算，那就是万元，这就是销项税额在法定纳税期限内总进货价为万元，增65值税同样按计算，那就是万元，这是可以抵扣的进40项0税额应纳税额按照当13期%销项税额减去当5期2进项税额来计算的话，甲企业在纳税期间内应纳税额的计算公式就是万元-万元=万元，得出了万元这个应纳税额655213但甲企业不想缴1纳3这么多税，于是虚开了专票，增加了进项税额按照最高法的司法观点，虚抵的进项税款在万元以内的，构成逃税罪；超过万元的，超出的部分构成虚开专1票3罪，属于一行为同时触犯两罪名的13竞合犯，按照从一重处原则处理这里又出现了一个复杂的问题行为人超出应纳税义务范围虚抵了进项税额，超出的和没超出的里面，究竟藏着的是一行为还是数行为？按照最高法的司法观点，行为人以逃税为目的，在应纳税义务范围内虚抵进项税额的，构成逃税罪；超出部分，构成虚开专票罪，这是数行为的表述因为根据应纳税义务范围，将虚抵进项税额的行为进行了“内外”的切割，所以“内外”并不是同一行为但最高法的司法观点又加了一句话这“属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯”此种表述又明确表示不存在两个以上的行为，而系“一个行为”我们需要搞清楚的是，“应纳税义务范围”有没有将一个虚开行为切割成了数行为？让我们回到“虚抵进项税额”这一行为本身来作深入的分析和研究行为人通过虚开专票的方式虚抵进项税额，无论是在应纳税义务范围内，还是在应纳税义务范围外，就“虚开的行为”而言，均是刑法意义上的一个行为虚开的行为可以由若干次虚开的动作组成，但这些动作不会产生数行为的法律后果，即无论虚开多少次、虚开多少金额，都只能构成“虚开”一个行为但在虚开的过程中，行为人的主观目的可以有数个为了便于理解，我们根据行为人主观目的不同，作一个行为模式分类第一，行为人系逃税的目的，用了虚开专票的手段虚抵进项税额，但没有超出应纳税义务范围，此时构成逃税罪因为行为人只有一个故意，没有超出应纳税义务范围，故无需进行应纳税义务范围“内与外”的考量第二，行为人一开始就有逃税和骗取国家税款的双重目的，用了虚开专票的手段，超出了应纳税义务范围虚抵进项税额行为人一开始的骗取国家税款的目的，无论是在应纳税义务范围内，还是在这之外，都不能被评价为逃税罪了，因为根据司法解释的规定，只要具有骗取国家税款的目的，就应当认定为虚开专票罪第三，行为人一开始系逃税的目的，用了虚开专票的手段虚抵进项税额，此时应以逃税罪来评价但后来行为人主观故意发生了变化，想要进一步骗取国家税款，于是开具了超出应纳税义务范围的专票，虚抵了进项税额，此时主观上已不仅仅是逃税的目的，又多了一个骗取国家税款的目的，按照最高法的司法观点，超出部分要评价为虚开专票罪第三种情形下，行为的手段没有变化，变化的是主观故意而由于虚开专票无论开了多少次、多少张，都是刑法上的一个虚开行为，行为人的主观故意虽然在虚开的过程中发生了变化，我们也不可能根据故意将行为予以切割，只能按照“一行为同时触犯两罪名的竞合犯”来认定所以从逻辑上来讲，行为人超出应纳税义务范围，不是“超出的部分成立增值税专用发票罪”，而是行为人因具有了骗取国家税款的目的，属于一行为具有两个目的，同时触犯两罪名的竞合犯，应从一重处罚肆在两高司法观点相左的情形下，我们该何去何从？分析完了很复杂的应纳税义务范围，以及由此产生的一行为、数行为的困惑，下面我们要分析适用的路径了最高检的司法观点完全否定掉了虚开专票行为在逃税罪中的表现形式，最高法的司法观点则是将上述行为涵盖其中如果按最高检的观点，行为人只要虚开了专票，按虚开专票罪定罪处罚，最高可被判处无期徒刑；按最高法的观点，先要分析行为人的主观要件，如果是逃税的目的，没有超出应纳税额，则成立逃税罪，最高为七年有期徒刑；如果超出了，按照想象竞合犯从一重处最高法的司法观点没有一味地从重，对行为人的影响不可谓不巨大，所以有必要在最高法、最高检两个相左的司法观点中，选择最妥适之路-对虚开专票的行为，选择“向重”还是“向轻”处罚之路？两高的司法观点相左，可以看出，这是一条对虚开专票行为“向重”还是“向轻”处罚的，方向不同的路不同的方向，对司法实践意义重大本文认为，哪一条路更妥适，可以看一看哪一条路更能解决司法实践中存在的现实问题司法实践中，目前处理涉虚开专票的案件，主要存在以下几个方面的问题

1.行刑衔接重视不够对于行政违法与刑事犯罪的界定，司法实践中目前没有一个明确而具体的区分标准与方法以往过于重视刑事打击，比如“四流货物流、资金流、发票流、合同流不一致”的，如果行为人有真实交易，什么情形下是行政违法，什么情形下是刑事犯罪，司法实践中难以寻觅到妥适的区分方法在这样的情势下，一味地适用刑事打击，一味地从重，导致行政违法与刑事犯罪的界限不清

2.对新情况新问题重视不够司法实践中虚开专票的目的行为、手段行为等已经发生了很大的变化，出现了为逃税虚开，为虚增业绩虚开等行为不同的目的，其行为的社会危害性亦有所不同但在司法实践中，以往没有进行深入而细致地区分，简单地以一个重罪来打击，导致罪责刑明显不相适应，理论界与实务界要求对虚开专票罪进行限缩的声音甚嚣尘上

3.对主观要件重视不够任何一个刑事案件，司法人员都要从主客观两个方面进行分析评判带有逃税目的的虚开，本质上是逃避义务的行为，与贪污、诈骗等积极窃取行为相比，无论是在主观的恶性程度，行为的危害程度，造成结果的损害程度等方面，均不可同日而语我们对一个犯罪行为进行定罪量刑，不能只看客观行为，而忽视主观要件但在虚开专票的案件中，长期存在着只看虚开行为造成的社会危害性，对行为人的主观要件漠视甚至置之不理的情形

4.对涵养税源的重视不够虽然征收具有无偿性的特征，趋利避害是人的自然本能，将自己的财产无偿让渡给国家，是与人的自然本能相冲突的，但对逃税、骗税等行为进行严厉打击，是法律规定也是刑事政策的需要但我们在打击的同时，也要考虑刑罚的双重目的，将打击犯罪与挽救教育相结合以往虚开专票的重罪导致对行为人科以刑罚后，因一案而使企业垮台的现象并不罕见将负有纳税义务主体的行为人，按照主客观相一致的原则，正确的定罪量刑，是打击犯罪与保护营商环境的有效统一，也有利于涵养税源，更是三个效果的体现综上所述，最高法的司法观点更能解决司法实务中的现实问题-将具有“欺骗、隐瞒”性质的“虚开专票行为，纳入逃税罪中予以评价，是否具有法律依据？

1.前置法里已有相关规定年，国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问1题9的97通知》规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款从上述规定可以看出，行政处罚中并没有将虚开专票的行为一律纳入更重的虚开行为来惩处，而是存在着将虚开专票的行为，按偷税来打击的相关规定

2.符合逃税罪的本质特征逃税罪中的“骗取、隐瞒”行为包括了“虚开专票”的行为第一，没有法律明确规定，将虚开专票的行为排除出了逃税罪中“骗取、隐瞒”的行为中第二，逃税罪中的“骗取、隐瞒”行为，与虚开专票罪中的“虚开”行为，在概念的内涵上，并不存在相斥的关系第三，带有逃税目的的“虚开”专票，与带有“骗取国家税款行为”的虚开有明显的不同带有逃税目的的虚开，是行为人在纳税义务范围之下的虚开，虽然采取的是“虚开”行为，但行为人主观上是想少交点税；而带有骗取国家税款目的的虚开，则是行为人具有了非法占有的目的，不仅仅是想少交点税，更是想骗取国家税款将其据为己有综上所述，具有逃税目的虚开行为，可以成为逃税罪的表现形式，。